Амортизация при УСН «доходы минус расходы» 2019
Актуально на: 1 августа 2019 г.
При приобретении объектов ОС или НМА на доходно-расходной упрощенке у бухгалтера возникает вопрос, включается ли амортизация в расходы при УСН?
Амортизация на УСН «доходы — расходы» не поименована в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы на упрощенке (ст. 346.16 НК РФ). Но это означает лишь то, что НК РФ не требует для «доходно-расходных» упрощенцев списывать на расходы стоимость ОС и НМА в течение их срока полезного использования, а, как правило, позволяет учесть такие затраты в течение текущего года. И для упрощенцев это несомненное преимущество по сравнению с плательщиками налога на прибыль.
Так, понесенные упрощенцем в период применения спецрежима затраты на ОС или НМА признаются с момента ввода в эксплуатацию таких ОС или принятия на учет НМА и отражаются в расходах упрощенца равномерно на конец каждого квартала отчетного года, в котором ОС были введены в эксплуатацию или НМА были приняты на учет (пп. 1, 2 п. 1, п.п.3, 4 ст. 346.16 НК РФ). Естественно, ОС и НМА должны быть оплачены и должны использоваться при ведении предпринимательской деятельности.
Таким образом, с определенной оговоркой можно сказать, что списание амортизации при УСН «доходы минус расходы» происходит, просто ускоренным методом. Однако понятия ускоренная амортизация при УСН «доходы минус расходы» не существует.
Поэтому все же с точки зрения законодательства и требований гл. 26.2 НК РФ правильно говорить, что амортизация основных средств на УСН «доходы минус расходы» или амортизация НМА при УСН «доходы минус расходы» не производится.
Иной порядок признания расходов на приобретение ОС и НМА, а также расходов на реконструкцию, модернизацию объектов основных средств действует, если эти расходы понесены до перехода на спецрежим. Здесь период признания расходов зависит от срока полезного использования имущества. Подробнее о порядке учета ОС на УСН мы рассказывали в нашей консультации. Указанный там порядок в равной степени относится и к учету в расходах НМА.
Необходимо учитывать, что в целях бухгалтерского учета амортизация ОС и НМА начисляется в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. При этом в отношении организаций, которые имеют право на упрощенный бухучет, может применяться особый (упрощенный) порядок начисления амортизации (п. 19 ПБУ 6/01):
- годовую сумму амортизации такие организации могут начислять единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо за периоды, определенные организацией самостоятельно;
- амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря они могут начислить единовременно в размере первоначальной стоимости при принятии объектов ОС к бухгалтерскому учету.
Что касается бухгалтерского учета НМА, то организация, применяющая упрощенный бухучет, может затраты на приобретение или создание НМА списывать в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в момент понесения таких затрат (п. 3.1 ПБУ 14/2007).
Учет нематериальных активов при УСН
Даниил Копаев, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»
Опубликовано в «Финансовой газете» №28, 2009
Организации, применяющие УСН в соответствии с пунктом 3 статьи 5 Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» вправе не вести бухгалтерский учет. Однако, данное правило не распространяется, в частности, на учет нематериальных активов. Отметим, что действующим законодательством не предусмотрено никаких особенностей по ведению бухгалтерского учета нематериальных активов для организаций, применяющих УСН. Поэтому данный учет ведется в общем порядке в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н. Кроме того, главой 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения» установлен особый порядок для учета НМА, причем данные особенности распространяются также и на учет основных средств.
Прежде всего, отметим, что непосредственно от стоимости нематериальных активов зависит сможет ли организация применять УСН или нет. Так, исходя из подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. рублей. При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета. А состав НМА следует определять в соответствии с главой 25 НК РФ. Отсюда не совсем ясно как определить остаточную стоимость по НМА с неопределенным сроком полезного использования? Ведь по таким нематериальным активам в бухгалтерском учете амортизация не начисляется (пункт 23 ПБУ 14). Поэтому, скорее всего, данные НМА будут участвовать в расчетах по полной (первоначальной) стоимости. Рассматриваемые предельные размеры должны также соблюдать и организации уже применяющие УСН (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ). При этом, при превышении указанного требования налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие.
Напомним, что исходя из пункта 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К нематериальным активам не относятся:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
При этом для предельного расчета стоимости НМА с целью применения УСН используются только нематериальные активы, подлежащие амортизации. Отметим, что согласно подпункту 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Следовательно, такие НМА не будут участвовать при расчете рассматриваемого предельного размера.
Порядок учета НМА для организаций, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, описан в пунктах 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ и напрямую зависит от момента их приобретения.
Так, нематериальные активы, приобретенные организациями в период применения УСН, учитываются в составе расходов с момента принятия их на бухгалтерский учет. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина РФ от 17.01.2008 г. № 03-04-06-01/6).
Т.е. такие НМА должны быть признаны в качестве расходов непосредственно в том налоговом периоде, в котором они были приобретены. При этом данные расходы должны быть распределены между отчетными периодами равными долями. Отражать их нужно на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС РФ от 09.10.2006 г. № 02-6-09/151).
Нематериальные активы, приобретенные организацией до перехода на УСН, включаются в расходы в следующем порядке:
— в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
— в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости;
— в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом для таких НМА сохраняются правила равномерного распределения расходов между отчетными периодами.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ. Т.е. исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Кроме того, в случае перехода на УСН с общего режима налогообложения необходимо определить остаточную стоимость НМА, с целью определения расходов, которые будут учитываться при данном спец. режиме. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ).
Специальный порядок учета расходов по НМА установлен и при их реализации. Так, в случае реализации приобретенных нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ).
Причем данная норма не содержит исключений и в отношении налогоплательщиков, сменивших в течении данного срока объект налогообложения на «доходы».
К сожалению, положения ст. 346.16 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов с целью определения трехлетнего срока — дата начала или окончания списания затрат. Но, исходя из детального изучения данной нормы можно сделать вывод, что все таки с даты начала списания затрат, поскольку исходя из логики именно к этой дате привязан и пересчет налоговой базы.
Кроме того, исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.
Отметим, что при определении срока следует также руководствоваться пунктом 3 статьи 6.1. НК РФ. В данной норме сказано, что срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.
При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.
Порядок корректировки налоговой базы в связи с «досрочной» реализацией НМА разъяснен а письме ФНС РФ от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233@. Чиновники сообщили:
«Согласно положениям статей 54 и 81 Кодекса при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.
При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
Исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее — Книга учета доходов и расходов), в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, не вносятся.
Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.
Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.
При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов».