Содержание
- Как применять повышающий коэффициент амортизации по лизинговому имуществу: бухгалтерский учет
- Амортизация предметов лизинга
- Ускоренная амортизация основных средств в лизинге в 2019 году
- Амортизация в лизинге – правовые аспекты
- Повышающий коэффициент
- Предметы находятся на балансе лица, предоставляющего лизинг
- Кто и как начисляет, пример расчета
- Достоинства
- Налог на имущество
- Выкупной лизинг: правила определения СПИ
Как применять повышающий коэффициент амортизации по лизинговому имуществу: бухгалтерский учет
Почему Минфина против ускоренной амортизации в бухучете
В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (далее — балансодержатель предмета лизинга). При этом установлено, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
Казалось бы, указанная норма позволяет балансодержателю предмета лизинга применять ускоренную амортизацию в бухгалтерском учете по аналогии с налоговым учетом. То есть использовать любой способ амортизации и повышающий коэффициент не выше 3. Этот же вывод следует из положений Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина России от 17.02.97 № 15). Так, в пункте 9 Указаний, посвященном бухучету лизинговых операций у лизингополучателя, сказано следующее: «начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3».
Однако Минфин России на протяжении многих лет занимает по данному вопросу совсем иную позицию. Приведем цитату из письма Минфина от 03.03.05 № 03-06-01-04/125, отражающую мнение чиновников: «Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств* определено, что согласно законодательству РФ по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3, при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
Как видим, финансовое ведомство в данном письме использует несуществующий термин «финансовый лизинг», а применение ускоренной амортизации, по непонятным причинам, признает только в отношении движимого имущества, относимого к неведомой «активной части основных средств». Но, главное — удивляет тот факт, что применение ускоренной амортизации предмета лизинга чиновники ставят в зависимость от способа начисления амортизации. А именно: считают правомерным применение ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Поскольку применение данного способа крайне трудоемко и ведет к появлению значительных отклонений бухгалтерского учета амортизации от налогового учета, балансодержатели (в первую очередь, лизингополучатели) очень часто не рискует применять ускоренную амортизацию лизингового имущества в бухучете. Ведь, руководствуясь позицией Минфина, налоговики могут обвинить компанию в занижении налога на имущество в отношении предмета лизинга, по которому применялась ускоренная бухгалтерская амортизация.
Как отстоять право на ускоренную амортизацию в бухучете
Однако, на взгляд автора данной статьи, с позицией Минфина можно спорить. Далее предлагаются два варианта отстаивания права на начисление ускоренной амортизации предмета лизинга в бухучете. Они подходят при использовании любого, но прежде всего, линейного способа начисления амортизации.
Вариант № 1. Подходит лизингополучателям
Этот вариант подсказал Минфин России в письме от 05.05.03 № 16-00-14/150. Чиновники решили, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н), предусмотрено, что актив признается в качестве объекта ОС у организации, имеющей на него право собственности. В соответствии с Законом «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю во временное владение и пользование, является собственностью лизингодателя. Следовательно, заключается в письме Минфина, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателей.
Следуя данной логике чиновников, можно прийти к выводу, что в отношении лизингополучателей не действуют и иные ограничения по бухучету основных средств. В частности, ограничение на выбор способа начисления ускоренной амортизации предмета лизинга. Иными словами, если на лизингополучателей не распространяется ПБУ 6/01, значит, они вправе начислять амортизацию учитываемого на балансе предмета лизинга любым способом, в том числе линейным, и применять повышающий коэффициент.
Хотелось бы отметить, что Минфин никак не аргументировал свое мнение о том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизинговое имущество, учитываемое у лизингополучателя. Дело в том, что ПБУ 6/01 не содержит такого условия принятия на учет основного средства, как приобретение на него права собственности. При этом имеются все предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01условия для признания предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в качестве объекта основных средств.
Таким образом, данный вариант отстаивания права лизингополучателя начислять в бухучете амортизацию предмета лизинга с помощью линейного способа и повышающего коэффициента хоть и имеет право на жизнь, но все же не является оптимальным.
Вариант № 2. Подходит и лизингодателям, и лизингополучателям
Данный вариант строится на следующем тезисе: применение балансодержателем предмета лизинга ускоренной бухгалтерской амортизации по такому имуществу при использовании любого способа амортизации прямо предусмотрено законодательством РФ о бухучете. Объясняется это следующим образом.
В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из данного закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
Как уже говорилось выше, на основании пункта 1 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» (который в данной части может быть отнесен к актам законодательства о бухучете) стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Данная норма не устанавливает зависимости между возможностью балансодержателя лизингового имущества применять ускоренную амортизацию предмета лизинга и способом амортизации указанного имущества.
Положения нормативных актов, противоречащие законодательству о бухгалтерском учете, не подлежат применению. В нашем случае Закон «О финансовой аренде (лизинге)» является нормативным актов более высокого уровня, чем приказы Минфина. Таким образом, балансодержатель лизингового имущества вправе применять по соглашению сторон лизингового договора повышающий коэффициент к основной норме амортизации при использовании любого способа амортизации. При этом уже не имеет значение, что, по мнению Минфина, ПБУ 6/01 не предусматривает возможности применения повышающего коэффициента при линейном способе амортизации.
Есть и еще один аргумент в пользу данного варианта. В пункте 3 статьи 31 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» в редакции, действовавшей до февраля 2002 года, говорилось, что при применении ускоренной амортизации используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3. Однако, Федеральный закон от 29.01.02 № 10-ФЗ (далее — Закон № 10-ФЗ) исключил из Закона «О финансовой аренде (лизинге)» упоминание о том, что при применении ускоренной амортизации используется линейный метод начисления.
В пояснительной записке к проекту Закона № 10-ФЗ отмечалось: «в соответствии с бухгалтерским законодательством существуют иные способы начисления амортизации, в связи с чем предлагаемыми поправками предлагается предоставить возможность сторонам договора лизинга применять коэффициент ускорения при использовании любых способов амортизации предмета лизинга, а не только линейного способа». Таким образом, из пояснительной записки однозначно видна воля законодателя, которую исследуют суды при толковании неясных норм закона. В данном случае воля законодателя заключается в том, чтобы предоставить балансодержателю предмета лизинга право применять повышающий коэффициент при использовании любого способа амортизации, предусмотренного законодательством о бухгалтерском учете, в том числе линейного способа.
Какой коэффициент можно применять
Предположим, балансодержатель предмета лизинга, несмотря на позицию Минфина, решил применять ускоренную амортизацию в бухучете. Возникает вопрос: какой повышающий коэффициент можно использовать в этом случае? В соответствии с пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, а также пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга повышающий коэффициент применяется в размере не более 3.
Но при этом Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не предусматривает ограничения по величине повышающего коэффициента. Исходя из этого, можно сделать вывод: у балансодержателя предмета лизинга есть основание применять повышающий коэффициент выше 3. В случае спора с налоговиками налогоплательщик может сослаться на противоречие между указанными нормативными актами Минфина России и Законом «О финансовой аренде (лизинге)», который можно отнести к законодательству РФ о бухгалтерском учете.
Однако, на взгляд автора статьи, исход подобного судебного разбирательства с очень высокой степенью вероятности будет в пользу налогового органа. Ведь массовое применение балансодержателями лизингового имущества повышающего коэффициента выше 3 приведет к снижению доходов бюджета в части налога на имущество.
Повышающий коэффициент и договор лизинга
Нужно ли фиксировать факт применения повышающего коэффициента амортизации и его размер в договоре лизинга? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к нормам Закона «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии с пунктом 1 статьи 31 этого Закона стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Так как договор лизинга заключается исключительно в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона), то любое соглашение сторон в рамках такого договора также должно быть оформлено в письменном виде. Таким образом, условие о применении балансодержателем предмета лизинга коэффициента ускоренной амортизации, а также размер этого коэффициента (даже если этот размер определен фразой «не более такого-то числа») должны быть зафиксированы в договоре лизинга либо в дополнительном соглашении к нему (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Повышающий коэффициент и учетная политика
Можно ли применять ускоренную бухгалтерскую амортизацию предмета лизинга, если такая возможность не прописана в бухгалтерской учетной политике? Напомню, что под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся, в том числе, способы погашения стоимости активов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).
Так как применение коэффициента ускоренной амортизации предмета лизинга является выбором способа погашения стоимости актива — предмета лизинга, значит использование повышающего коэффициента и его размер (порядок определения размера) должны быть зафиксированы в учетной политике балансодержателя предмета лизинга для целей бухучета. Если же такой записи нет, велика вероятность, что в случае судебного разбирательства победа будет на стороне налоговиков (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009).
Справедливости ради отмечу, что имеется пример выигранного лизингополучателем спора по рассматриваемому вопросу. Компания убедила судей в своей правоте, несмотря на то, что в учетной политике для целей бухучета не был зафиксирован факт применения по лизинговому имуществу повышающего коэффициента амортизации и его размер (постановление ФАС Уральского округа от 28.12.09 по делу № А71-4088/2008-А28).
Для кого подходит альтернативный вариант
Чтобы избежать споров с налоговиками, некоторые специалисты предлагают использовать линейный способ амортизации, но без повышающего коэффициента. Рассмотрим, во всех ли ситуациях можно применять этот способ.
В соответствии с пунктом 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств срок полезного использования ОС определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Этот срок устанавливается, в том числе, исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким образом, балансодержателю предлагается установить для предмета лизинга срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. В этой ситуации балансодержатель может, применяя линейный способ амортизации без повышающего коэффициента, увеличить размер амортизации данного имущества в бухучете.
Однако данное предложение справедливо для лизингодателя только в том случае, если по договору лизинга имущество в конце срока договора передается в собственность лизингополучателя; а для лизингополучателя — в том случае, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а по окончании срока договора возвращается лизингодателю (редкий случай).
Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по условиям договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя (в том числе, на основании отдельного договора купли-продажи или после уплаты выкупной стоимости), то нельзя говорить о том, что для лизингополучателя срок полезного использования предмета лизинга ограничен сроком договора лизинга. Ведь и после окончания срока договора лизинга лизингополучатель продолжает использовать имущество, но уже на праве собственности. Отмечу, что именно такого подхода придерживаются налоговики и судьи в спорах (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.10 по делу № А29-9910/2009, ФАС Уральского округа от 10.12.07 № Ф09-10017/07-С3 по делу № А76-5275/07). Таким образом, в рассматриваемой ситуации, на мой взгляд, лизингополучатель не вправе принимать срок договора лизинга в качестве срока полезного использования предмета лизинга.
*Утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н.
Амортизация предметов лизинга
В этой статье мы поговорим исключительно об амортизации предмета лизинга, не затрагивая порядок формирования его первоначальной стоимости.
И для начала ответим на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ на этот вопрос зависит от того, на чьем балансе числиться предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (статья 31 Закона №164-ФЗ, так и в налоговом учете пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).
Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс — лизингодатель или лизингополучатель? Об этом должно быть сказано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.
Первый — когда имущество находится на балансе у лизингодателя. Тогда он же начисляет амортизацию. Кроме того, он включает остаточную стоимость основного средства, переданного в лизинг, в расчет налога на имущество.
Второй вариант — когда предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя.
После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухучете позволяет статья 31 Закона №164-ФЗ, а для целей налогообложения – пункт 7 статьи 259 НК РФ.
При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Имейте в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Также есть особенности по начислению амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. и 400 тыс. рублей. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (пункт 9 статьи 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. рублей должна применять основную норму со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2002 года №04-02-06/1/33 и от 15 марта 2002 года №04-02-06/3.
Что же касается бухгалтерского учета, то в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету прямо не указана возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Приказе Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее ПБУ 6/01), которым регламентируется порядок бухгалтерского учета основных средств, предусмотрен метод уменьшающегося остатка, порядок которого предусматривает применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других методах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет.
Вместе с тем, статьей 31 Закона №164-ФЗ прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества — лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно пункту 9 Приказа Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.
ПБУ 6/01 также не позволяет применять и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.
Если организация стремится к сближению бухгалтерского и налогового учетов, она также может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений в обоих учетах, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в два раза больше, чем в налоговом. Опять же сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Пример 1.
В январе 2004 года организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 рублей (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет три года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма лизинговых платежей по договору составляет 777 600 рублей, в том числе НДС 118 617 рублей, ежемесячная сумма лизинговых платежей — 21 600 рублей, в том числе НДС 3 295 рублей. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа 1 рубль.
Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, составляет шесть лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.
При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 5 833 рублей ((420 000 рублей) / (100% / 6 лет)) / 12.
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. То есть в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 рублей.
При линейном методе начисления амортизации для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, которая в рассматриваемой ситуации составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) * 100%), где 72 месяца — выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования, установленный организацией с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 (пункт 1 статьи 258 НК РФ).
На основании пункта 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Одновременно с указанным коэффициентом организация не может применять предусмотренный пунктом 7 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент (не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая для целей налогообложения прибыли, составляет 17 500 рублей (420 000 * 1,3889% * 3).
При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления, амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статья 259 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).
Окончание примера.
Пример 2. Из консультационной практики ЗАО ВКR «Интерком-Аудит»:
Вопрос: Просим разъяснить, может ли объект недвижимости, находящийся на балансе лизингополучателя, амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3, если он относится к десятой амортизационной группе и остаточный срок полезного использования составляет двадцать лет.
Ответ: В соответствии со статьей 31 закона 164-ФЗ:
«Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
2. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга».
Ограничения по применению ускоренной амортизации установлены следующие:
— при начислении амортизации в налоговом учете необходимо использовать нормы, указанные в статье 259 НК РФ:
а). Пункт 7 статьи 259 НК РФ –
«Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом».
б). Пункт 3 статьи 259 НК РФ –
«Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов».
— при начислении амортизации в бухгалтерском учете обратимся к нормам, предусмотренным ПБУ 6/01 и Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания).
Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.
Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2005 года №03-06-01-04/118:
«Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено».
— кроме указанных выше ограничений необходимо помнить об отражении в учетной политике организации применения ускоренной амортизации:
Использование специальных коэффициентов при начислении амортизации является правом, а не обязанностью налогоплательщика (в рассматриваемом случае лизингополучателя), он может воспользоваться указанным правом, а может и не воспользоваться им и применять общий порядок амортизации.
Как сказано в статье 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Также в учетной политике устанавливается размер повышающего коэффициента в отношении каждого объекта основных средств, по которому принято решение о применении специального коэффициента амортизации.
Таким образом, решение о применении либо неприменении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга, принятого на баланс организацией, должно быть закреплено в утверждаемой приказом руководителя учетной политике организации (Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее УМНС РФ) по городу Москве от 13 апреля 2004 года №26-12/25162). В противном случае нельзя считать, что организацией принято решение о его применении. Следовательно, если в учетной политике для целей налогообложения организации повышающий коэффициент не предусмотрен, организация не может применять ускоренную амортизацию.
Так же необходимо предусматривать применение специальных коэффициентов в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Исходя из вышеизложенного, объект недвижимости, относящийся к десятой амортизационной группе и находящийся на балансе лизингополучателя, может амортизироваться ускоренным методом с коэффициентом 3 и в бухгалтерском и в налоговом учете в том случае, если:
— в договоре лизинга это предусмотрено;
— в учетной политике лизингополучателя для целей бухгалтерского и налогового учета отражено;
— в налоговом учете используется линейный способ начисления амортизации;
— в бухгалтерском учете используется при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка.
Окончание примера.
Следует обратить внимание, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ | |||
Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
требование | Основание | Требование | Основание |
1. Приобретенных до 1 января 2002 года, стоимостью свыше 10 000 рублей | |||
Производится исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации | Письмо Минфина Российской Федерации от 29 августа 2002 года №04-05-06/34 | Начисляется исходя из остаточной стоимости с применением линейного или нелинейного метода амортизации | пункт 1 статьи 322 главы 25 НК РФ |
2. Приобретенных до 1 января 2002 года, стоимостью до 10 000 рублей | |||
Начисление амортизации производится аналогично приведенному в пункте 1. | В целях налогового учета не начисляется, так как подобные основные средства не являются объектами амортизируемого имущества. | пункт 1 статьи 256 главы 25 НК РФ | |
3. Приобретенных после 01.01.2002 года, стоимостью свыше 10 000 рублей | |||
Начисляется с применением одного из следующих способов: — линейного способа; — способа уменьшаемого остатка; — способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; — способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При применении линейного способа для определения срока полезного использования предприятие может использовать классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации объектов, включаемых в амортизационные группы». Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с баланса предприятия. Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. | пункт 18 ПБУ 6/01 | Начисляется с применением одного из следующих способов: — линейного способа; — нелинейного способа. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода их в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять, как линейный, так и нелинейный метод. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации объектов включаемых в амортизационные группы». Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. | Статья 259 главы 25 НК РФ |
4. Приобретенных после 01.01.2002 года, стоимостью до 10 000 рублей | |||
Основные средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов | Пункт 5 ПБУ 6/01 | Подлежат включению в состав текущих расходов в момент их ввода в эксплуатацию | Пункт 1 статьи 256 главы 25 НК РФ |
Примечания.
С 1 января 2002 года организация может использовать для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, приобретенным начиная с 2002 года, Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», в котором установлены сроки полезного использования объектов основных средств.
Однако к основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, вышеуказанное Постановление применять нельзя, так как в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии к учету объекта.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен только в том случае, если была произведена реконструкция или модернизация объекта основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01).
Правомерно ли начислять амортизацию по предмету лизинга при заключении краткосрочного (до года) договора лизинга?
Ответ на этот вопрос дает Минфин Российской Федерации в Письме от 19 июля 2005 года №03-03-04/2/32:
«…срок полезного использования амортизируемого имущества не зависит от предполагаемого периода нахождения данного имущества в собственности у налогоплательщика (в том числе определяемого договором финансовой аренды (лизинга)).
Пунктом 7 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Таким образом, сторонам при заключении договора лизинга предоставлено, право определить, какая из сторон будет учитывать в налоговом учете предмет лизинга как амортизируемое имущество, и начислять по нему амортизацию. При заключении договора лизинга, предусматривающего учет предмета лизинга на балансе лизингодателя, амортизацию по имуществу, составляющему предмет лизинга, начисляет лизингодатель.
Таким образом, при заключении договора лизинга на срок менее одного года, в соответствии с которым предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом (автомобиль), учитывается на балансе лизингодателя, лизингодатель вправе в период действия договора лизинга начислять амортизацию по указанному имуществу в общеустановленном порядке.
В соответствии со статьей 39 Кодекса переход права собственности на предмет лизинга по окончании договора лизинга к лизингополучателю признается для целей налогообложения прибыли реализацией амортизируемого имущества. Учитывая изложенное, на момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации (выкупную цену предмета лизинга) на остаточную стоимость предмета лизинга, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса. При этом, поскольку производится реализация амортизируемого имущества, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 Кодекса».
Может ли лизингодатель, приобретая для передачи в лизинг объекты основных средств, бывшие в употреблении, согласно пункт 12 статьи 259 НК РФ определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками? Может ли лизингодатель в этом случае применить специальный коэффициент, но не выше 3?
Ответ на эти вопросы есть в Письме Минфина Российской Федерации от 5 мая 2005 года №03-03-01-04/1/231:
«Срок полезного использования амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, бывшего в эксплуатации, определяется с учетом положений пункта 12 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с указанным пунктом статьи 259 Кодекса организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Согласно пункту 7 статьи 259 Кодекса для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
При этом предусмотренное Кодексом право налогоплательщика применять данный специальный коэффициент не зависит от того, является ли имущество, приобретаемое для передачи в лизинг, новым или бывшим в употреблении».
Мнение финансового ведомства по данному вопросу можно найти в письмах Минфина Российской Федерации от 24 мая 2005 года №03-03-01-04/2/95, от 19 июля 2005 года №03-03-04/1/91, от 15 октября 2005 года №03-03-02/114.
Так как в результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об уступке права требования и переводе долга. В соответствии со статьей 391 ГК РФ такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке.
В соответствии с пункт 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора лизинга могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга.
При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга.
Таким образом, при замене лизингополучателя в договоре лизинга (перенайме предмета лизинга) налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент, предусмотренный пункт 7 статьи 259 НК РФ.
Если договор лизинга предусматривает, что амортизацию по предмету лизинга начисляет лизингополучатель, лицо, которому переданы в результате перенайма права и обязанности прежнего лизингополучателя, принимает предмет лизинга к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета прежнего лизингополучателя.
Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».
Ускоренная амортизация основных средств в лизинге в 2019 году
Ускоренная амортизация представляет собой возможность применения повышающих коэффициентов при исчислении параметра сотрудниками бухгалтерии.
С точки зрения финансового права амортизацией в лизинге считается определенное ускорение выплаты лизинговых платежей и уменьшение остаточной (выкупной) стоимости автомобильного транспорта, являющего предметом лизинга за счет применения при расчете дополнительных коэффициентов.
Ускоренная амортизация при наличии лизингового соглашения позволяет:
- снизить сумму налога на прибыль, выплачиваемого компанией;
- уменьшить размер налогооблагаемой базы при исчислении налога на имущество компании;
- получить возможность вернуть НДС, уплаченный совместно с лизинговыми платежами.
По условиям договора лизинга предмет лизинга, то есть движимое имущество конкретной марки, модели и с определенными техническими параметрами, приобретенное для использования лизингополучателем, может быть отражено на балансе компании лизингодателя или на балансе компании лизингополучателя.
Та компания, на балансе которой числится лизинговое имущество, и имеет право на получение описанных ранее льгот.
Возможность начисления амортизации по ускоренной схеме имеется исключительно у юридических лиц, что и делает для них лизинговые сделки наиболее привлекательными по сравнению с обычными автокредитами.
Для лизингополучателей – физических лиц данный фактор не имеет никакого значения.
Одна из налоговых преференций для участников лизинговой сделки — возможность лизингополучателем использовать коэффициент ускоренной амортизации (абз. 3 п. 9 Указаний). Его разрешено применять и в БУ, и в НУ.
В налоговом учете ускоренную амортизацию может применить сторона лизингового договора, на балансе которой находится лизинговое имущество, при этом лизинговое имущество должно относиться к 4–10-й амортизационной группе.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете коэффициент ускоренной амортизации не может быть более 3.
Если лизингополучатель имеет право сразу на несколько повышающих коэффициентов по объекту лизинга, то он должен выбрать только 1 и задокументировать свой выбор в учетной политике (п. 5 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).
Если организация начисляет амортизацию в НУ нелинейным методом, то ОС с повышенным коэффициентом амортизации включаются для целей налогообложения в отдельные амортизационные группы (п. 13 ст. 258 Налогового кодекса России).
Ускоренная амортизация позволяет снизить налоги на время действия лизингового договора, а также выкупить предмет лизинга по минимальной стоимости.
Стороны соглашения о финансовой аренде ограничены в своих действиях следующими обстоятельствами:
- Продолжительность действия лизингового договора не может превышать срока полезного использования предмета.
- Финансовый лизинг, допускающий право получения предмета в собственность после выкупа, подразумевает, что остаточная стоимость составляет не более четверти начальной цены.
Где:УА – ускоренная амортизация;АН – амортизационная норма, рассчитываемая исходя из срока договора лизинга;КУ – повышающий коэффициент ускоренной амортизации (≥1);КЗ – коэффициент замедления амортизации (≤1).
Применение понижающего коэффициента обусловлено тем, что некоторые виды имущества объективно изнашиваются медленнее других. Например, умножение на КЗ в значении 0,5 обязательно при амортизации дорогих легковых автомобилей и микроавтобусов представительского класса и (пункт 9 статьи 259 НК РФ).
Ускоряющий коэффициент применяется в отношении объектов, характеризуемых быстрым физическим и моральным износом. Он не обязательно выражается целым числом – может представлять собой дробную десятичную цифру, меньшую или равную 3.
Коэффициент ускорения | Объекты, в отношении которых применяется |
1–2 | эксплуатируются в агрессивной (взрывоопасной, токсичной и другой разрушающей) среде или круглосуточно (повышенная сменность);
участвуют в сельскохозяйственном производстве; принадлежат резиденту СЭЗ (свободной экономической зоны); потребляют большое количество энергии; изготовлены в рамках особого инвестиционного проекта. |
Более 2 и менее 3 (включительно) | объект лизинга, не принадлежащий лизингодателю;
предмет, предназначенный для исследований; оборудование для добычи на новом месторождении углеводородного сырья; оборудование применяется в водоснабжении и водоотведении. |
Повышенный темп амортизации должен быть обоснован ссылками на Федеральный закон ФЗ-164 и Налоговый кодекс РФ (ст. 259.3, п. 2 п/п 1).
При этом следует помнить, что использование ускоряющих коэффициентов возможно только для объектов со сроком эксплуатации от 1 до 5 лет, не относящимся к первой, второй и третьей группе Общероссийского классификатора основных фондов.
Как правило, объекты коммерческой недвижимости эксплуатируются долго, в течение десятилетий. Обосновать списание значительной доли стоимости здания или сооружения в течение относительно короткого срока договора финансовой аренды – задача непростая. Применение ускоряющего коэффициента теоретически возможно, если балансодержатель сумеет доказать представителям налоговой службы, что:
- в результате производственной деятельности недвижимость изнашивается быстро;
- такая ситуация является штатной (то есть нормальной, а не аварийной).
Это непросто, так как в большинстве случаев здания и сооружения находятся в обычной природной, а не агрессивной среде.
Исключения могут составлять некие условные арендуемые склады, в которых хранятся вещества, создающие предпосылки коррозии или какая-либо подобная ситуация, приводящая к ускоренной порче имущества.
Аргументировать применение коэффициента ускорения амортизации можно также:
- эксплуатацией в режиме высокой сменности (или круглосуточной);
- повышенным уровнем вибрации;
- существенными перепадами среднесезонных температур, деструктивно влияющими на строительные материалы.
Применение ускоряющего коэффициента амортизации автомобиля, переданного по договору лизинга, возможно при следующих условиях:
- предмет аренды относится к группам ОКОФ от четвертой до десятой (статья 259.3 НК, пункт 2 п/п 1);
- сумма начисленной амортизации не превышает лизинговый платеж (статья 264 НК, пункт 1 п/п 10).
Это ограничение следует учитывать при расчете срока действия договора лизинга и выкупной стоимости предмета.
Амортизация в лизинге – правовые аспекты
Гражданские взаимоотношения лизинговых сделок регламентируются Законом № 164-ФЗ от 29.10.98 г.; § 6 раздела 4 ГК (ст. 665-670). Особенности бухучета подобных хозяйственных операций регулируются ПБУ 6/01 и Указаниями по приказу № 15 от 17.02.97 г. Для целей налогового учета товары лизинга списываются согласно нормам глав. 25 НК – ст. 259.3, 264, 272 и другие. Передаваться в финансовую аренду могут различные объекты, за исключением земель и прочих природных ресурсов (п. 1 № 164-ФЗ).
Рассчитывается амортизация по лизинговому имуществу той стороной, которая, согласно договорным условиям, принимает объект на баланс (п. 10 ст. 258). В целях расчета амортизационных сумм налогоплательщик самостоятельно и в соответствии с Классификацией основных средств определяет СПИ (срок полезного использования). Начинать списывать износ ОС требуется с месяца за периодом принятия в эксплуатацию лизингового объекта.
Лизинг регулируется ФЗ №164 от 29 октября 1998 года и статьями 665-670 ГК РФ (раздел 4). Бухучет лизинговых операций осуществляется на основании ПБУ 6/01 и Приказа Минфина №15 от 17 февраля 1997 года. Налоговый учет проводится на базе главы 25 НК РФ (статьи 259.3, 264, 272).
Размер амортизации по лизингу определяется тем участником, который принимает предмет лизинга на баланс. Основание – пункт 10 статьи 258 НК РФ. Сторона, которая принимает объект на баланс, должна быть установлена в договоре. При определении сумм амортизации нужно сначала установить срок полезной эксплуатации. Устанавливается он или самостоятельно, или на базе Классификации ОС.
Списывать износ нужно с месяца, следующего за месяцем принятия в использование предмета лизинга.
Повышающий коэффициент
Получатели лизинга на основании абзаца 3 пункта 9 Приказа Минфина №15 имеют привилегию. Ее суть – возможность использования ускоренного коэффициента. Предельно возможное его значение – 3. Коэффициент применяется в отношении именно лизинговых объектов и именно амортизации. Он может использоваться и в бухучете, и в налоговом учете. Однако коэффициент становится актуальным только при выполнении этих условий:
- Объект лизинга находится на балансе получателя лизинга.
- В качестве метода амортизации используется метод снижаемого остатка (Постановление №2346/11 от 5 июля 2011 года).
- При установлении срока полезной эксплуатации предмет не вошел в 1-3 группу амортизации (пункт 2 статьи 259.3 НК РФ).
Если эти условия не исполняются, то коэффициент использоваться не может.
ВАЖНО! Существует пункт 5 статьи 259.3 НК РФ. В нем дан запрет на одновременное использование нескольких коэффициентов для одного предмета. Если при начислении амортизации используется нелинейный метод, учет объектов проводится с созданием отдельных групп и подгрупп под амортизацию. Касается это только тех объектов, по отношению к которым используется ускоряющий коэффициент. Основание – пункт 13 статьи 258 НК РФ.
Законодательство РФ предусматривает специальную привилегию для компаний-лизингополучателей (абз. 3 п. 9 Приказа № 15), которая заключается в возможности применения ускоренного коэффициента (максимально равного 3) по амортизации в лизинге. Норма действует как в бухучете, так и в налоговом, при соблюдении следующих условий:
- Лизинговый предмет должен числиться на балансе компании-лизингополучателя.
- Способ амортизации в бухучете – метод уменьшаемого остатка (Постановление № 2346/11 от 05.07.11 г.).
- При определении СПИ объект не входит в 1-3 амортизационные группы (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК).
Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 259.3 не допускается использование более одного повышающего коэффициента по лизинговому объекту. Когда амортизация начисляется нелинейным способом, учет объектов, по которым применяется повышающий коэффициент, ведется с формированием отдельных амортизационных групп/подгрупп (п. 13 ст. 258 НК).
Пример
В соответствии с главой 25 Налогового Кодекса Российской Федерации при расчете ускоренной амортизации компания может применять к норме амортизации повышающие коэффициенты.
Размер максимального повышающего коэффициента зависит:
- от способа приобретения имущества;
- от амортизационной группы, к которой относится то или иной объект.
Амортизационные группы установлены законодательно и представлены в статье 258 НК РФ. Основным критерием распределения имущества по амортизационным группам является срок полезного использования.
В соответствии со статьей 259.3 НК РФ к автомобилям и иным видам транспортных средств или специальной техники можно применять повышающие коэффициенты, размер которых составляет не более 3.
При определении повышающего коэффициента так же следует учитывать, что при отражении предмета лизинга на балансе лизингополучателя размер применяемого коэффициента будет равен налоговой ставке, установленной для автотранспортного средства с определенными параметрами.
Про лизинг такси для ИП рассказывается в статье:
такси в лизинг
Чем отличается лизинг от финансовой аренды, читайте здесь.
Предметы находятся на балансе лица, предоставляющего лизинг
Отметим, ранее в Законе о лизинге имелась ст. 31, в которой говорилось, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю, учитывается на балансе одной из сторон договора по их взаимному соглашению. Балансодержатель начисляет амортизацию предмета лизинга, при этом (по соглашению сторон) он вправе применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.
С 16.12.2014, благодаря Федеральному закону от 04.11.2014 № 344-ФЗ, эта статья утратила силу. Таким образом, из Закона о лизинге, регулирующего отношения сторон по гражданско-правовому договору, исчезла норма, устанавливавшая конкретные правила бухгалтерского и налогового учета.
– порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее – Указания), утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15;
– применение ускоренной амортизации для целей налогообложения регулируется ст. 259.3 НК РФ.
Итак, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он начисляет по нему амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете.
На практике возможны ситуации, когда лизингодатель в целом от сделки с передачей имущества в аренду и последующим его выкупом получил прибыль, однако при продаже имущества в налоговом учете возник убыток вследствие того, что выкупная стоимость была ниже остаточной стоимости на момент подписания договора купли-продажи.
Поясним это, изменив условие в примерах 1 и 2. Предположим, выкупная стоимость предмета лизинга составила 10 620 руб. (в том числе НДС – 1 620 руб.), без учета НДС – 9 000 руб.
Таким образом, лизингодатель, потратив 1 008 000 руб. (без учета НДС), получает 1 269 000 руб.:
- в первом варианте (внесение выкупной цены по окончании действия договора) – 70 000 руб. х 18 мес. 9 000 руб.;
- во втором варианте (выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей) – (70 000 руб. 9 000 руб. / 18 мес.) х 18 мес.
То есть сделка в целом дала положительный итог, а вот результат от продажи имущества (для целей налогового учета) оказался отрицательным и составил 135 000 руб. (9 000 — 144 000).
Разъяснения по поводу такой ситуации даны в Письме Минфина России от 28.06.2016 № 03-03-06/2/37567. В нем говорится следующее.
Передача предмета лизинга лизингополучателю по окончании действия договора лизинга есть реализация лизингового имущества для целей налогообложения прибыли.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Итак, как следует из обозначенного письма, если остаточная стоимость предмета лизинга превышает выкупную цену, убыток, полученный от операции, учитывается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ для основных средств, – в течение оставшегося срока полезного использования.
Оставшийся срок полезного использования равен 45 мес. (63 — 18). Следовательно, в течение этого срока организация ежемесячно будет учитывать в прочих расходах 3 000 руб. (135 000 руб. / 45 мес.).
Если лизингодатель хочет получить запланированные 1 269 000 руб. и при этом обойтись без убытка от реализации имущества (который ему придется растягивать во времени), ему следует тщательнее продумывать структуру лизинговых платежей.
– в первом варианте (внесение выкупной цены по окончании действия договора) – 62 000 руб. х 18 мес. 153 000 руб.;
– во втором варианте (выкупная цена включена в сумму лизинговых платежей) – (62 000 руб. 153 000 руб. / 18 мес.) х 18 мес.
Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
В этом случае лизингодатель не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
В бухгалтерском учете, как вы помните, на момент выкупа предмета лизинга его остаточная стоимость равнялась нулю.
Дт | Кт | Операция |
08-9 | 76-5 | Стоимость принятого арендованного предмета |
08-9 | 60 | Издержки на доставку и другие сопутствующие услуги |
19 | 60 | Учет НДС вместе с доставкой |
01-9 | 08-9 | Ввод объекта лизинга в эксплуатацию |
68-1 | 19 | Принятие НДС к вычету |
60 | 51 | Оплата транспортных расходов |
76-5 | 02-9 | Начисление амортизации при лизинге за прошедший месяц |
Дт | Кт | Операция |
08 | 50 | Затраты на покупку предмета лизинга у продавца |
19 | 60 | Учет НДС на уплаченную сумму |
60 | 51 | Оплата предмета |
03-1 | 08 | Предмет принят на баланс |
68-1 | 19 | Принятие НДС к налоговому вычету |
03-2 | 03-1 | Передача предмета лизингополучателю |
20 | 02-1 | Начисление амортизации при лизинге за прошедший месяц |
Заключение
Амортизацию имущества, переданного или принятого в лизинг, осуществляет балансодержатель. Чаще всего это собственник предмета, то есть лизингодатель, хотя бывает и иначе.
Применение ускоряющих коэффициентов ограничено Правилами бухгалтерского учета РФ и Налоговым кодексом.
При некоторых обстоятельствах между налоговым и бухгалтерским учетом возникают временные различия, исчезающие после завершения действия договора финансовой аренды.
#Нюансы бизнеса #Нюансы бизнеса
Получатель лизинга может учитывать на балансе лизинговые объекты в качестве основных средств. Начальная стоимость создается на базе совокупных трат на приобретение без учета НДС. Основание – пункт 8 ПБУ 6/01. В учете срок полезной эксплуатации – это срок действия договора о лизинге (пункт 20 ПБУ).
Амортизация в рамках налогового учета осуществляется на основании статьи 259 НК РФ. При определении налога на прибыль амортизация и платежи по договору относятся к издержкам получателя лизинга. При этом из суммы нужно исключить учтенную амортизацию (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Срок полезной эксплуатации рассчитывается на основании правил НК РФ.
Рассмотрим проводки, которые нужны при принятии лизинговых объектов на баланс получателя лизинга:
- ДТ08 КТ76. Создание начальной стоимости лизингового объекта на основании правил бухучета.
- ДТ01 КТ08. Объект включен в состав основных средств.
- ДТ20, 25-26, 44, 91 КТ02. Определение амортизации.
- ДТ02 КТ01. Списание объекта, амортизация по которому начислена в полном объеме.
Списание объекта выполняется тогда, когда завершился срок действия договора о лизинге.
Лизингодатель может учитывать лизинговый объект на своем балансе. В этом случае получателю лизинга не нужно списывать износ. Но он обязан принять предмет на забалансовый счет 001. Предмет учитывается в качестве арендованного (пункт 8 Приказа №15). Общая стоимость определяется на основании лизингового договора.
Лицо, предоставляющее услуги лизинга, определяет амортизацию в стандартном порядке. Объекты нужно учитывать на счете 03. Отчисления по амортизации фиксируются на субсчете к счету 02. Лизингодателю нужно пользоваться этими проводками:
- ДТ08 КТ60. Покупка техники для ее передачи на основании лизингового контракта.
- ДТ08 КТ60. Траты на покупку техники.
- ДТ19 КТ60. Учет НДС по купленной технике.
- ДТ76 КТ03. Передача техники на баланс лизингополучателя.
- ДТ03/1 КТ08. Фиксация в учете предмета лизинга.
- ДТ03/2 КТ03/1. Техника направлена в лизинг.
- ДТ20 КТ02. Фиксация амортизационных отчислений.
- ДТ46 КТ20. Списание амортизации на реализацию.
- ДТ90/3 КТ68/1. Начисление НДС с платежа по лизингу.
- ДТ62 КТ90/1. Начисление платежа по лизингу.
Один из ключевых первичных документов – лизинговый контракт.
Сторона-лизингополучатель может учесть на своем балансе полученное имущество, как ОС, формируя первоначальную стоимость из совокупных расходов (без НДС) на покупку (п. 8 ПБУ 6/01). В бухучете СПИ признается равным сроку действия контракта (п. 20 ПБУ).
Амортизация лизингового имущества в налоговом учете у лизингополучателя начисляется по ст. 259-259.3. При расчете налога с прибыли, отнести на свои издержки лизингополучатель вправе суммы амортизации и установленных по договорным условиям платежей за вычетом учтенной амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264).
- Д 08 К 76 – сформирована по нормам бухучета первоначальная стоимость предмета лизинговой сделки.
- Д 01 К 08 – имущество включено в ОС предприятия.
- Д 20 (25, 26, 44, 23, 91) К 02 – рассчитана амортизация по лизинговому ОС.
- Д 02 К 01 – по завершении действия лизингового контракта списан полностью самортизированный актив.
В случае, когда сторона-лизингодатель учитывает предмет финансовой аренды на своем балансе, лизингополучатель не может списывать износ и должна принять объект на забалансовый счет 001, как арендованный (п. 8 Приказа № 15). Совокупная стоимость берется из контракта. После того, как договор завершится, объект списывается с забаланса.
Кто и как начисляет, пример расчета
Итак, ускоренная амортизация применяется той стороной (лизингодателем или лизингополучателем) лизинговой сделки, на балансе которой отражается предмет лизинга.
АМу=АМ*К,
АМу | это размер ускоренной амортизации |
АМ | сумма амортизации |
К | применяемый повышающий коэффициент |
АМ = С начальная * N,
С начальная | начальная стоимость транспортного средства на конец отчетного периода |
N | норма амортизации |
N = 1/n*100%,
n – срок полезного использования автомобильного транспорта, установленного производителем или сторонами лизингового соглашения самостоятельно.
АМ = В*N|100,
В | суммарная стоимость имущества, входящего в состав определенной амортизационной группы |
N | норма амортизационных отчислений, установленная законодательно (отражена в статье 259.2 НК РФ) |
Повышающий коэффициент (К), увеличивающий стандартную амортизацию определяется сторонами лизингового соглашения самостоятельно, но с учетом всех требований действующего законодательства (то есть в данной ситуации не может быть более 3).
Для более доступного восприятия указанных формул приведем пример расчета суммы ускоренной амортизации.
Допустим, что амортизацию, начисляемую по ускоренному типу необходимо определить для автомобиля стоимостью 1 200 000 рублей.
N = 1/36*100 = 2,78
При данных условиях норма амортизационных отчислений будет составлять 2,78%
АМ = 1200000*2,78/100 = 33 333, 33,
то есть каждый месяц размер амортизационных условий при стандартном методе исчисления будет составлять 33 333 рубля.
Ускоренная амортизация (АМу) в данном примере составит 33 333*3=99 999 (рублей).
Это означает, что ежемесячно компанией будет списываться амортизационное отчисление в размере 99 999 рублей.
АМ = 1200000*3,8 (показатель получен из статьи 259.2 НК РФ)/100 = 45 600 (рублей).
АМу = 45600*3 = 136 800 (рублей).
Как видно из примера расчет амортизации нелинейным способом при прочих равных условиях позволяет увеличивать сумму амортизационных отчислений, но стоит учитывать, что рассчитанный таким способом параметр будет уменьшаться ежемесячно в соответствии с уменьшением остаточной стоимости транспортного средства.
Достоинства
Возможность начисления ускоренной амортизации при лизинге автомобильного транспорта позволяет:
- снизить размер налога, взимаемого с имущества организаций. Налогооблагаемая база по налогу на имущества определяется суммой остаточной стоимости каждого объекта, стоящего на учете компании и применение ускоренной амортизации позволяет снизить стоимость остаточных средств, тем самым снижая и общую сумму налога;
- снизить сумму налога на прибыль организаций за счет увеличения амортизационных отчислений. Однако такая возможность имеется только в период действия лизингового договора;
- существенно снизить выкупную стоимость транспортного средства. Как правило, лизинговые соглашения заключаются не более чем на срок полезного использования автомобиля (техники специального назначения), что в среднем составляет 7 – 10 лет.
Процесс начисления ускоренной амортизации позволяет фактически полностью «списать» автотранспорт с баланса компании, что приведет к минимальной выкупной стоимости.
Помимо указанных преимуществ дополнительно можно отметить, что амортизация позволяет минимизировать риски как производителей, так и потребителей автомобильной и специальной техники:
- производители путем получения дополнительных сумм имеют возможность быстрее разрабатывать новые модификации транспортных средств различного назначения с учетом требований современного;
- потребители имеют возможность постоянно обновлять автопарк и работать на современной и новой технике, что значительно повышает производительность труда и способствует увеличению прибыли компании.
Таким образом, возможность начисления ускоренной амортизации позволяет получить дополнительную прибыль за счет сокращения расходов на оплату налога на прибыль и имущество компании.
Однако следует учитывать, что возможность начисления ускоренной амортизации имеется только у компании, на балансе которой отражается имущество, переданное по лизинговому соглашению.
Что говорится в конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге, описывается в статье:
международный лизинг
Условия лизинга авто для юридических лиц в СПб смотрите на странице.
Про лизинг грузовых автомобилей для физических лиц без первоначального взноса узнайте из этой информации.
Налог на имущество
Если арендуемое имущество числится на балансе лизингодателя, разницы между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации возникать не должно. В случаях, когда ситуация обратная (арендатор принял предмет на баланс), при использовании линейного метода различия временно проявятся. Они обусловлены факторами:
- разницей между стоимостью имущества по налоговому и бухгалтерскому учету;
- различиями в сроке списания (амортизация в НУ может производиться с применением ускоряющего коэффициента).
После того как имущество выкупается по остаточной стоимости, новый собственник амортизирует его уже до конца (до списания и ликвидации) по бухучету. При этом налоговое начисление амортизации больше не проводится.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов).
Если предмет лизинга отражается на балансе лизингодателя, он будет начислять амортизацию и включать имущество, переданное по договору лизинга, в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) для целей налогового учета на основании п. 10 ст. 258 НК РФ.
При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ он вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, относящихся к первой – третьей амортизационным группам).
Пунктом 4 ст. 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Однако момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате начала фактического использования предмета лизинга лизингополучателем.
По мнению Минфина, если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, то момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю (см. письма от 23.05.2013 № 03-03-06/2/18283, от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10063).
Пример 1
Организация приобрела оборудование по цене 1 189 440 руб. (в том числе НДС – 181 440 руб.).
В этом же месяце оборудование было передано в лизинг на следующих условиях:
- срок договора лизинга – 18 месяцев;
- предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;
- размер ежемесячных лизинговых платежей составляет 82 600 руб. (в том числе НДС – 12 600 руб.);
- в месяце окончания срока действия договора лизинга лизингополучатель выкупает оборудование по согласованной сторонами цене, равной 318 600 руб. (в том числе НДС – 48 600 руб.).
Налоговый учет. Амортизацию начисляет балансодержатель предмета лизинга – лизингодатель.
Оборудование относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно). Срок полезного использования, установленный лизингодателем, равен 63 месяцам. Налогоплательщик применяет к основной норме амортизации специальный коэффициент – 3. Норма амортизации с учетом коэффициента составила 4,7619% (1 / 63 мес. х 3).
Первоначальная стоимость оборудования равна 1 008 000 руб. (1 189 440 — 181 440). Сумма амортизации в месяц – 48 000 руб. (1 008 000 руб. х 4,7619%).
В течение срока действия договора лизинга сумма начисленной амортизации составила 864 000 руб. (48 000 руб. х 18 мес.). Остаточная стоимость равна 144 000 руб. (1 008 000 — 864 000).
Доход от реализации предмета лизинга – 270 000 руб. (318 600 — 48 600).
Прибыль от реализации получена в размере 126 000 руб. (270 000 — 144 000).
Бухгалтерский учет. К счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организацией открыты субсчета:
- 03-1 «Имущество, переданное в лизинг»;
- 03-2 «Выбытие имущества, переданного в лизинг».
Срок полезного использования предмета лизинга установлен исходя из срока действия договора лизинга, по окончании которого предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, – 18 месяцев. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составляет 56 000 руб. (1 008 000 руб. / 18 мес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (56 000 руб.) больше, чем в налоговом учете (48 000 руб.). При этом возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). ОНА будет погашен в месяце перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В связи с тем, что в бухгалтерском учете на момент выкупа имущества остаточная стоимость равна нулю, прибыль от реализации составит 270 000 руб.
Выкупной лизинг: правила определения СПИ
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 апреля 2018 г.
Содержание журнала № 9 за 2018 г.Л.А. Елина,
ведущий эксперт Лизинговое имущество, подлежащее выкупу после окончания договора лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Балансодержатель сам должен определить срок его полезного использования. Часто бухгалтеры хотят установить СПИ, равный сроку действия договора лизинга. Но это возможно далеко не всегда.
Определяем СПИ для целей «прибыльного» учета
Сторона договора лизинга, учитывающая на своем балансе предмет лизинга, являющийся основным средством, должна определить срок его полезного использования. Правила определения налогового СПИ лизингодателем и лизингополучателем одинаковы.
Так, СПИ предмета лизинга надо определять на дату ввода его в эксплуатацию с оглядкой на Классификацию основных средств, утвержденную правительствомутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1; п. 1 ст. 258 НК РФ.
Если же предмет лизинга в Классификации и ОКОФ не упоминается, то СПИ надо установить исходя из срока эксплуатации такого ОС, который указан в технической документации или в рекомендациях производителяп. 6 ст. 258 НК РФ; Письмо Минфина от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75488.
Обратите внимание на то, что правила Налогового кодекса не позволяют ни лизингодателю, ни лизингополучателю ориентироваться на срок действия договора лизинга при установлении срока полезного использования лизингового оборудования.
Определяем СПИ для целей бухучета
В бухучете лизингодатель и лизингополучатель должны по-разному определять срок полезного использования предмета лизинга.
Справка
Срок полезного использования объекта ОС организация определяет при его принятии к бухгалтерскому учетуп. 20 ПБУ 6/01:
•исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
•исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
•исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта, например срока аренды.
Ситуация 1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В таком случае он вправе установить срок полезного использования, равный сроку действия договора лизинга (финансовой аренды)п. 20 ПБУ 6/01; Письмо УМНС по г. Москве от 17.10.2003 № 23-10/2/58256. Ведь в дальнейшем лизингодатель не планирует использовать это имущество — оно будет выкуплено лизингополучателем.
Хотя некоторые эксперты советуют подстраховаться и даже в такой ситуации ориентироваться на реальный СПИ конкретного объекта ОС (независимо от планируемой смены его собственника).
Ситуация 2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этой ситуации ориентироваться на срок действия договора лизинга нелогично. Ведь и после окончания срока действия лизингового договора лизингополучатель планирует продолжать пользоваться предметом лизинга.
Правда, в одном из судебных споров лизингополучателю удалось отстоять право на установление срока полезного использования исходя из срока договора лизинга даже несмотря на то, что предполагался выкуп предмета лизинга.
По мнению инспекции, СПИ объекта основных средств нужно было определить исходя из срока, в течение которого объект способен приносить налогоплательщику доход. При этом истечение срока действия договора лизинга не является окончанием такого срока и не служит ограничением, позволяющим применить специальную «арендную» норму при установлении СПИабз. 5 п. 20 ПБУ 6/01. Эта спецнорма может применяться лишь при наличии реальных ограничений в использовании имущества. Кроме того, налоговики настаивали на том, что при установлении СПИ лизингополучатель должен был ориентироваться на налоговую Классификацию основных средствутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1.
Однако организация убедила судей в том, что инспекция расширительно толкует положения п. 20 ПБУ 6/01, устанавливая дополнительные условия применения специальной бухучетной нормы, разрешающей определять СПИ на основании срока арендыПостановление 9 ААС от 27.01.2014 № 09АП-45745/2013. Вышестоящий суд отказался встать на сторону налоговой инспекцииПостановление ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3943/14. А Верховный суд счел, что нет оснований для рассмотрения этого спора Судебной коллегией, то есть отказал налоговикамОпределение ВС от 25.09.2014 № 305-КГ14-1477. Причем это отказное определение ВС налоговая служба довела до инспекций в одном из обзоров судебных актов в качестве руководства к действиюПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.
Как видим, судьи согласились, что лизингополучатель вправе воспользоваться специальной «арендной» нормой из п. 20 ПБУ 6/01 даже несмотря на то, что договор лизинга изначально предполагал выкуп ОС. Однако из самой нормы это явно не следует.
Чтобы прояснить особенности применения специальной «арендной» нормы п. 20 ПБУ 6/01, мы обратились к специалисту Минфина.
Срок полезного использования при выкупном лизинге
СУХАРЕВ Игорь Робертович Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России |
— Исходя из п. 20 ПБУ 6/01 срок аренды может приниматься для установления СПИ тогда, когда он является ограничением использования объекта. То есть в случаях, когда арендатор предполагает вернуть предмет аренды арендодателю.
Если же арендатор собирается выкупить предмет аренды и тем более если это заранее оговорено условиями договора, то срок аренды не может являться ограничителем. Поэтому к СПИ объекта он не имеет отношения и основывать на нем определение СПИ основного средства неуместно.
* * *
Обратите внимание: занижение срока полезного использования в бухучете может привести к досрочному списанию через амортизацию первоначальной стоимости предмета лизинга. В свою очередь, это может повлечь претензии проверяющих по налогу на имущество, если предмет лизинга облагается этим налогом.
Совет
Лизингополучателю при получении предмета лизинга, который он предполагает выкупить по окончании договора лизинга, при установлении СПИ лучше ориентироваться на реальный срок, в течение которого предполагается использование такого предмета лизинга. В него входят как срок действия договора лизинга, так и период использования ОС после его выкупа. То есть при выкупном лизинге лизингополучателю предпочтительнее устанавливать СПИ предмета лизинга по тем же самым правилам, что и при установлении СПИ своего собственного нового основного средства.