Деловые цели дробления бизнеса

Содержание

Дробление бизнеса: три ошибки и два правила

Платить меньше налогов — вполне понятное желание компаний. Предприимчивые бизнесмены уже придумали массу схем для минимизации налоговых платежей. Одна из них — дробление бизнеса. Естественно, налоговиков не устраивает снижение потока налоговых поступлений в бюджет. Из-за этого возникают споры, которые приходится решать в суде. Вопрос о законности дробления бизнеса уже 13 раз выносился на обсуждение Верховного суда РФ. А количество дел, рассмотренных окружными судами, приближается к двум сотням. Мы проанализировали 198 судебных разбирательств и делимся с вами своими выводами о том, когда дробление компании на несколько новых фирм приведет к доначислениям, а когда — нет.

В практике делового оборота под дроблением бизнеса подразумевается его перестройка, в результате которой компания сэкономит на налогах, например разделение одной компании на несколько посредством реорганизации, создание новых организаций или работа с зависимыми индивидуальными предпринимателями.

Такие манипуляции находятся под пристальным вниманием налоговиков. Налоговые органы уверены в том, что любое дробление бизнеса направлено на создание схемы по минимизации налогов. В результате проверяющие рассчитывают налоги исходя из всей суммы доходов, полученных зависимыми лицами, и вменяют доначисления плюс штрафные санкции материнской компании.

Если налогоплательщик не сможет обосновать экономическую сущность дробления бизнеса, суды признают доначисления правомерными. Когда у компании есть аргументы, которые доказывают, что разделение было необходимо, шансы отбиться от претензий налоговиков есть.

Давайте посмотрим, правомерность каких действий компании по оптимизации бизнеса будет сложно отстоять в судах.

Ошибка 1: разделиться, чтобы сохранить право на спецрежим

Дробление компании широко используется, чтобы не утратить право на использование такого специального режима, как упрощенная система налогообложения. Напомним, что «упрощенка» может применяться до тех пор, пока выручка не превысит 150 млн руб. Также ограничения есть по численности работников (их не должно быть больше 100 человек) и остаточной стоимости основных средств — не более 150 млн руб. (подп. 15 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Чтобы остаться в пределах этих показателей, владельцы бизнеса совершают разделение организации на несколько компаний, которые продолжают заниматься тем же видом деятельности, что и материнская компания, зачастую в том же самом помещении. Именно так произошло в деле, рассмотренном в постановлении АС Дальневосточного округа от 22.10.2015 № Ф03-4073/2015.

Компания на упрощенной системе оказывала гостиничные услуги. Когда выручка фирмы приблизилась к пороговому значению, превышение которого повлекло бы утрату права на этот спецрежим, собственник зарегистрировал другую организацию с аналогичным видом деятельности. Он же выступил учредителем еще двух фирм, которые оказывали услуги питания клиентам отеля. Инспекция решила, что бизнес разделили только с одной целью: не выйти за предельные значения по доходу и остаться на упрощенной системе налогообложения.

В данном деле суд подтвердил необоснованное дробление и поддержал инспекцию в доначислении налогов на сумму более 32 млн руб. Доказательствами, помимо отсутствия реальной деловой цели, в том числе стали:

  • оказание услуг разными фирмами в одном и том же помещении;

  • отсутствие документооборота между компаниями.

Организация также может погореть на фиктивном дроблении с целью сохранения спецрежима, если налоговики обнаружат, что ее работники переведены в подконтрольные организации. Особенно если заявления на увольнение путем перевода работники написали в один день.

Инспекторы в таком случае обязательно проведут допросы сотрудников, чтобы выяснить условия перехода: сохранились ли за ними те же должность и заработная плата, обязанности, адрес места работы, руководство. И если все подтвердится, то дробление признают необоснованным.

Так, в деле, дошедшем до Верховного суда РФ(Определение от 23.01.2015 № 304-КГ14-7139), налоговики в результате контрольных мероприятий сделали вывод о том, что организация вела финансово-хозяйственную деятельность в условиях формального дробления бизнеса с целью занижения численности работников путем распределения их на несколько организаций. В результате компанией была получена необоснованная налоговая выгода посредством применения специального налогового режима. В связи с этим инспекция доначислила обществу налоги по общей системе налогообложения, начислила соответствующие суммы пеней и штрафа.

Суды поддержали вывод налоговиков. Они признали отсутствие реальной потребности в создании дополнительных взаимозависимых организаций, осуществляющих один вид деятельности, находящихся на одной территории с налогоплательщиком, не имеющих собственных производственных площадей (помещений, складов), оборудования, транспорта.

Проблемы могут возникнуть и у тех налогоплательщиков, которые желают сохранить право на применение ЕНВД. Пример — постановление АС Дальневосточного округа от 19.01.2017 № Ф03-5944/2016. В этом деле фигурантами дробления выступили два индивидуальных предпринимателя — муж и жена. Они применяли ЕНВД в отношении розничной торговли, вели одинаковые виды деятельности в одном магазине, разделенном на части.

Налоговики решили, что магазин разделили только с целью применения «вмененки». Ведь площадь зала для розничной торговли не должна быть более 150 кв. м (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но суды первой и апелляционной инстанций отказали инспекции. Они исходили из того, что недвижимость (магазин) приобретена супругами-предпринимателями в браке, а значит, они оба в равной мере вправе использовать ее для своих целей.

Кассация направила дело на новое рассмотрение в краевой арбитраж и предписала исследовать довод инспекции о формальном разделении торговой площади в магазинах. Арбитры указали, что, если в одном торговом помещении залы конструктивно или визуально разделены, но самостоятельное ведение деятельности в них не подтверждено, схема дробления будет подтверждена. Так как «самостоятельность объекта торговли определяется не только наличием признаков обособленности, но и независимостью осуществляемой в данном объекте деятельности».

Еще один пример, касающийся сохранения ЕНВД. Под обвинения в дроблении попала аптечная сеть из 14 отдельных юридических лиц, применяющих «вмененку». До того как фирмы стали самостоятельными, они входили в состав одной организации и имели статус филиалов.

Налоговики решили, что целью дробления бизнеса являлось занижение доходов путем распределения их по искусственно созданным организациям, формально осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды через применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД. Инспекция в результате проверки объединила выручку всех недавно созданных организаций и «на радостях» доначислила «главной» фирме налоги со всей этой суммы. По подсчетам налоговиков, недоплата составила почти 46 млн руб.

Суды встали на сторону компании. Но это скорее исключение из общей тенденции. Компании удалось доказать, что разделение вызвано необходимостью сохранить конкурентоспособный бизнес. Дело в том, что фармацевтическая деятельность лицензируется. Закон дает право лицензирующему органу в случае выявления нарушений приостановить деятельность компании на срок до 90 суток. Причем перечень таких нарушений довольно обширный.

Фирму не раз подвергали такому наказанию, и она несла убытки. Поэтому собственники приняли решение разделить одну компанию на несколько. Это позволило в случае проверки не приостанавливать деятельность всей организации, а продолжать работать отдельным фирмам, кроме той, которой выдали предписание о приостановлении деятельности.

Удивительно, но суд этот довод принял в качестве экономического обоснования некриминального дробления (постановление АС Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014).

Следует отметить, что ВАС РФ в постановлении Президиума от 09.04.2013 № 15570/12 указывал, что дробление обоснованно, если компания структурирует бизнес наилучшим для себя образом. Например, переводит деятельность с одной фирмы на другую, из-за лучшего снабжения последней. То есть наличие реальных экономических причин для разделения вполне может обосновать законность дробления.

Ошибка 2: совпадение учредителей и руководителей

На практике одинаковый состав собственников-управленцев всегда вызывает у налоговых органов вопросы при проверке. Налоговики и судьи не склонны верить в простые совпадения.

В уже упомянутом нами постановлении АС Дальневосточного округа от 22.10.2015 № Ф03-4073/2015 учредителем всех компаний стало одно и то же физическое лицо. Собственник также исполнял обязанности директора. Да и главбух был один на всех.

С одной стороны, такие совпадения сами по себе не являются наказуемыми. Граждане и организации вправе осуществлять любую деятельность, не запрещенную законодательством. Оно не содержит запрета на создание одним лицом нескольких организаций. Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — постановление № 53), взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

С другой стороны, в совокупности с иными обстоятельствами взаимозависимость приведет к доначислениям. Если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), то п. 6 постановления № 53 не работает, а налоговая выгода признается необоснованной (п. 3 и 7 постановления № 53).

Например, АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 07.12.2016 № Ф02-6540/2016 акцентировал внимание на том, что учредители и директора в группе компаний являлись родственниками, то есть взаимозависимыми лицами. Это убедило судей в доказанности налоговым органом схемы дробления бизнеса и, как следствие, правомерности доначисления оспариваемых сумм.

Однако, как показывает анализ арбитражной практики, одинаковый состав учредителей и директоров не всегда приводит к отрицательному для налогоплательщика судебному решению. Так, АС Дальневосточного округа в постановлении от 07.10.2015 № Ф03-4067/2015 указал, что «налоговый орган не представил доказательств влияния факта взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, а также необоснованного уменьшения налоговых обязательств».

В этом деле налогоплательщику удалось доказать, что юридические лица являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности. Ведь каждая из компаний располагалась в разных местах, самостоятельно вела учет своих доходов, определяла объект налогообложения и налоговую базу, исчисляла обязательные платежи и представляла отчетность.

Ошибка 3: использование ИП на спецрежимах

Поводом для возникновения претензий со стороны налоговых органов могут послужить следующие действия — компания регистрирует своих работников в качестве индивидуальных предпринимателей и снабжает их продукцией для реализации. В качестве примера можно привести спор, рассмотренный в постановлении АС Волго-Вятского округа от 30.06.2016 № Ф01-2276/2016.

Фирма продавала товар через индивидуальных предпринимателей на ЕНВД. По мнению налогового органа, ее деятельность сопровождалась искусственным дроблением бизнеса для формального перераспределения численности своих работников с индивидуальными предпринимателями. Напомним, что применять «вмененку» имеют право только те плательщики, у которых численность работников не превышает 100 человек в год (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Суды установили, что ООО продавало стройматериалы оптом и в розницу и было единственным поставщиком указанных индивидуальных предпринимателей. Предприниматели не имели собственных основных средств и активов, продавали товар в магазинах, принадлежащих фирме, но переданных им в аренду или субаренду. Товар к ним привозили транспортом, принадлежащим организации.

Помимо этого, для общения с банком предприниматели использовали IP-адрес директора компании, индивидуальные предприниматели были указаны в распорядительных документах фирмы в качестве структурных единиц, у которых она вправе была проводить инвентаризацию.

Все это убедило судей, что компания создала схему для минимизации налогов, и позволило вынести решение о доначислении ей 43 млн руб. налоговых платежей.

Еще один пример такого дробления. В качестве индивидуальных предпринимателей оформили работников, которые много лет трудились в компании. С ними заключили гражданско-правовые договоры, согласно которым фирма предоставила предпринимателям статус дилеров и регулярно производила поставку партий товаров (инструмента и оборудования). Предприниматели же перепродавали товар от своего имени и за свой счет. Схема аналогична предыдущей. Торговые площади принадлежали обществу и были предоставлены ИП в аренду. На вывесках размещалась информация о компании. Кроме того, выручка предпринимателей возвращалась обществу в качестве беспроцентных займов.

Суды поддержали инспекцию. Они отметили, что такая схема ведения бизнеса указывает на несамостоятельность индивидуальных предпринимателей; деятельность фактически вела сама фирма, а выручка от продажи товаров на счетах предпринимателей отражалась искусственно (Определение ВС РФ от 27.06.2016 № 301-КГ16-6290).

А теперь посмотрим, каких правил стоит придерживаться, чтобы доказать в суде правомерность действий по разделению бизнеса.

Правило 1: компании ведут разную деятельность

Отстоять право на свободное осуществление предпринимательской деятельности в той форме, в которой собственник считает необходимым, безусловно, можно. Но при наличии реальной деловой цели. Рассмотрим, какие аргументы убедят судей, что она есть.

Обосновать деловую цель можно тем, что компании осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса. Этот аргумент работает, даже когда все юридические лица находятся под одним управлением.

Проиллюстрируем данный вывод на примере дела, рассмотренного в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 № Ф04-6830/2016. Организация занималась переработкой сельхозпродукции и применяла общий режим налогообложения. Директор учредил еще две фирмы на «упрощенке», которые закупали сырье у производителей.

Налоговики после проверки обвинили группу компаний во взаимозависимости, создании схемы дробления бизнеса с целью получения необоснованной выгоды. Но в суде налогоплательщик привел экономическое обоснование такой организационной структуры.

Ему помогли такие доказательства:

  • деятельность компаний внутри группы не являлась идентичной;

  • контрагенты на допросе рассказали, что не знают о взаимозависимости компаний;

  • все организации зарегистрированы в соответствии с законодательством РФ;

  • по местонахождению компаний есть офисные помещения;

  • внутри группы между фирмами заключены договоры и организован документооборот;

  • контрагенты компаний не пересекались друг с другом;

  • по сделкам внутри группы потери бюджета по НДС отсутствовали;

  • налогоплательщик не использовал необоснованные вычеты по НДС.

Правило 2: каждая фирма имеет свое имущество

Если каждый налогоплательщик после дробления получил на баланс отдельное имущество, необходимое для уставной деятельности, это может послужить аргументом в пользу компании. Конечно, совместное использование имущества допустимо (например, если речь идет об административном здании).

Иллюстрация к изложенному — постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2014 № А81-4180/2013. Суд указал, что каждое из предприятий имеет на балансе имущество, необходимое для осуществления уставной деятельности, достаточную ресурсную базу и работает независимо друг от друга.

Использование одного и того же административного здания не подтверждает отсутствие самостоятельной предпринимательской деятельности. Ведь в данном деле организации группы компаний арендовали офисные помещения у третьего лица. Договоры аренды они заключали самостоятельно.

Имейте в виду, что налоговики будут оценивать стоимость имущества, полученного каждой компанией при дроблении. Перекосы говорят о необоснованности разделения. Так, например, одна компания владела зданием, которое стоило почти 700 млн руб., а после создания других юридических лиц получила долю приблизительно на 700 000 руб., что составляет 0,1% от цены недвижимости. Притом что другим фирмам передали по 15%. Это несоответствие убедило суд в «криминальном» дроблении (Определение Верховного суда РФ от 13.08.2015 № 304-КГ15-8734).

****

Как видим, один фактор, будь то единый состав собственников или общее имущество, не говорит о необоснованном дроблении. Суды будут оценивать совокупность обстоятельств. Не зря ФНС России дала указания территориальным налоговым органам в таких делах добывать «железобетонные» доказательства, которые бы «однозначно свидетельствовали о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды» (письмо ФНС России от 19.01.2016 № СА-4-7/465@).

Искусственное дробление бизнеса или обоснованная реструктуризация организации?

Сергей Пивоварчик

Управляющий партнер Consul Group

специально для ГАРАНТ.РУ

Дробление бизнеса – тема не новая, так как огромное количество организационных структур используют любую возможность минимизации налоговых отчислений, иногда прибегая к созданию схем, не имеющих ничего общего с реальностью. Кто-то действует более изощренно, но все же недостаточно, чтобы быть незамеченным: с расширением практики пресечения случаев получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами наработан бесценный опыт формирования доказательственной базы по направлениям определения действительной деловой цели тех или иных бизнес-решений. Именно вопрос направленности действий налогоплательщика при создании разрозненной корпоративной структуры становится ключевым в делах об искусственном дроблении бизнеса. И в случае если, отвечая на этот вопрос при анализе конкретного примера, налоговый орган приходит к выводу о том, что такая схема избрана лишь в целях снижения объема обязательств перед бюджетом, действия налогоплательщика квалифицируются как недобросовестные.

В 2019 году, по мнению многих, ФНС России, настроив работу по выявлению разрывов по НДС, переключила внимание на выявление потенциальных нарушений при применении способов «оптимизации налогов» за счет предусмотренных законом специальных режимов налогообложения. Самыми популярными выступают ЕНВД и УСН, которые нередко применялись в результате искусственного дробления бизнеса. Так это или нет, мы сможем объективно оценить не раньше 2020 года. Сейчас же мы можем только подводить итоги – какие сценарии выявляет ФНС России, а также анализировать действия налогоплательщиков, которые суд не признал действиями по искусственному дроблению бизнеса для целей минимизации налоговых отчислений.

Для повышения эффективности работы инспекторов налоговая служба обобщает и систематизирует подходы по выявлению формального дробления бизнеса, основанные на судебной практике. Так, например, в письме ФНС России от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@ выделены 17 ключевых признаков, которые помогают инспекторам обнаружить формальное деление бизнеса. Между тем этот перечень критериев не является исчерпывающим. Не будем акцентировать внимание на этих давно известных примерах, а обратимся к новым факторам, сформированным в результате развития проблемы искусственного дробления бизнеса в судебной практике, которые могут свидетельствовать о высоком налоговом риске при формальном дроблении бизнеса. К их числу можно отнести выявленную налоговым органом совокупность следующих обстоятельств:

  • дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные режимы налогообложения, в рамках которых специальный режим освобождает от исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
  • применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников группы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении совместной хозяйственной деятельности;
  • налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
  • участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
  • создание участниками схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
  • несение расходов участниками группы друг за друга;
  • прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
  • формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
  • отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в Интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
  • единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
  • фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
  • единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
  • представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
  • показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
  • данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
  • распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что Налоговый кодекс допускает возможность выбрать тот или иной метод учетной политики (применение налоговых льгот или отказ от них, применение специальных режимов и т. п.), однако учетная политика не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О). Данный посыл призван дополнительно акцентировать внимание на важности принципа деловой цели: если то или иное бизнес-решение не направлено на достижение самостоятельной бизнес-цели, а принимается лишь для снижения объема налогов, то такое решение признается неправомерным.

Перед тем как рассмотреть некоторые судебные дела по дроблению бизнеса, хотелось бы отметить одну позитивную новость. Окончательно сформировалась практика расчета суммы НДС. Так, ранее налоговый орган при выявлении факта неуплаты НДС в бюджет расчет суммы недоимки нередко производил путем расчета НДС дополнительно к доходам, отказывая в признании факта включения величины НДС в цену сделки, что приводило к увеличению суммы недоимки. Однако Верховный Суд Российской Федерации в своем Определении от 30 сентября 2019 г. № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 высказал следующую позицию: «Выводы суда о правомерности определения налоговой базы по НДС с применением ставки 18% в дополнение к доходам предпринимателя от реализации, вместо выделения налога из полученной выручки с применением расчетной ставки 18/118, и правильности определения размера недоимки по НДС в оспариваемом решении инспекции не могут быть признаны обоснованными».

Одной из основных ошибок налогоплательщиков при построении структуры через дробление бизнеса является «взаимозависимость налогоплательщиков». Стоит отметить, что взаимозависимость налогоплательщиков сама по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Однако если будет установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными объективными причинами, имеет признаки не самостоятельного ведения предпринимательской деятельности, осуществление одним из участников «схемы» формальной экономической деятельности исключительно в целях обеспечить занижения доходов и получения необоснованной налоговой выгоды, то налоговый орган будет оценивать поведение и действия группы налогоплательщиков как единой бизнес-структуры. В таком случае вероятность наступления неблагоприятных для налогоплательщика соответствующих правовых и экономических последствий, включающих в себя отказ в применении льгот и преференций, предусмотренных специальными налоговыми режимами, крайне высока.

Так, в одном деле ИП против межрайонной инспекции ФНС России (дело № А05-13684/2017) налоговым органом было установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы путем искусственного включения в цепочку хозяйственных операций и создания фиктивного документооборота с формально обособленными, но фактически подконтрольными ей хозяйствующими субъектами. Указанные действия, по мнению инспекции, были направлены исключительно на перевод части своих доходов (выручки) третьим лицам путем формальной передачи автозаправочной станции в аренду во избежание превышения предельного размера доходов, установленного для применения УСН.

В результате объединения доходов от деятельности группы аффилированных лиц (трех ИП) налоговым органом установлено превышение предельного размера доходов, допускаемого п. 4 ст. 346.13 НК РФ, уже в III квартале 2013 года, что привело к утрате предпринимателем с 1 июля 2013 г. права на применение УСН.

По результатам рассмотрения спора судом установлено, что фактически деятельность предпринимателя и его взаимозависимых лиц является деятельностью единого хозяйствующего субъекта, общий доход от которой превысил предельно допустимый размер для применения УСН, в связи с чем налогоплательщику было доначислено 4 591 762,93 руб. по НДС, 1 031 152 руб. по НДФЛ, а также 1 150 596,59 руб. пени и 642 174,40 руб. штрафа.

В другом примере (дело № А53-16343/2018) налогоплательщику удалось отстоять свою позицию и доказать экономическую обоснованность использовавшейся корпоративной структуры бизнес-модели в суде. Предметом спора стало решение о доначислении ООО 33 млн руб., в основу которого были положены выводы проверяющих о том, что директор ООО (отец) и ИП (дочь) являются аффилированными лицами, которые, распределяя расходы от реализации товаров, создали схему, прикрывающую фактическую деятельность одного субъекта – самого общества. В подтверждение заявленных доводов инспекция указывала на такие признаки формального дробления, как единые IP-адрес, бухгалтерская служба, контактный номер телефона; общие производственные ресурсы.

Суд не согласился с доводами налогового органа, указав на то, что общество и ИП занимались разными по характеру видами деятельности: общество – производством и оптовой поставкой мебели, а предприниматель – ее розничной продажей. При этом объемы поставки мебели обществом предпринимателю были подтверждены документально, а факты завышения цены продукции, которые могли бы указывать на недобросовестное поведение или намерение размыть налоговую базу, не нашли своего подтверждения в рамках проведенной проверки. При этом суд акцентировал внимание на том, что сам по себе факт открытия указанными лицами расчетных счетов в одном банке, родственные связи и применение ИП специального налогового режима (ЕНВД) не являются достаточными основаниями для признания операций между обществом и предпринимателем попыткой ухода от налогов.

Анализ судебной правоприменительной практики в 2019 году в целом свидетельствует о повышении внимания судов к деталям, характеризующим аспекты реальной экономической деятельности налогоплательщика, особенностям выстроенных бизнес-процессов. При этом оцениваются не только обстоятельства и условия, при которых сложилась та или иная корпоративная структура непосредственно у налогоплательщика, но и обычаи делового оборота, тенденции, складывающиеся в отрасли. Такой внимательный и детальный подход зачастую обеспечивает отмежевание процессов, построенных недобросовестными налогоплательщиками с единственной целью уклонения от уплаты налогов, от бизнес-структур, объективно требующих диверсификации направлений и их обособления. Однако нельзя не отметить, что такой подход, устанавливающий для налогоплательщика искусственные ограничения в вопросах выбора режима налогообложения из предоставленных законодателем вариантов, существенно сужает свободу действий налогоплательщика. Ввиду отсутствия прямых предписаний и запретов, закрепленных в нормативных правовых актах, с одной стороны, предоставляет неограниченную свободу усмотрения для органов государственной власти, а с другой стороны – исключает возможность защиты во внесудебном порядке в отсутствие установленных законом четко определенных, конкретных запретов и ограничений. Оценивать позитивно такой пробел в законодательстве, восполняемый пока исключительно на практике, сложно. Но в сложившихся условиях многочисленных злоупотреблений налогоплательщиками предоставленными им правами в массовом порядке, возможно, это единственный способ заставить бизнес-сообщество соблюдать правила игры. А достижение глобальной цели без локальных жертв дается не всегда. «Лес рубят – щепки летят».

Работающие легенды, которые создадут деловую цель при дроблении бизнеса

Как правильно обосновать аутстаффинг

11.12.2007Проверка в компании

Отказ от одного или нескольких видов деятельности

Эта легенда позволяет замаскировать классическую схему аутстаффинга. Напомним, в чем она заключается. Персонал переводят из основной компании в организацию, использующую льготный режим налогообложения. Затем бывший работодатель арендует сотрудников у фиктивного аутстаффера. Последний начисляет зарплату, с которой не платит единый социальный налог. На самом деле оба предприятия принадлежат одному владельцу, который благодаря схеме экономит ЕСН.

Мы описали самый примитивный вариант ложного аутстаффинга. Многие компании реализуют схему именно в таком виде, соблюдая определенные меры предосторожности (см. табл. 1). Однако в последнее время данный способ становится все опаснее.

Поэтому лучше отдать предпочтение более сложному способу, у которого своя легенда: отказ от некоторых бизнес-направлений. Алгоритм состоит из трех этапов.

Первый этап: подробный план реструктуризации бизнеса

Руководство компании принимает обоснованное решение об отказе от некоторых видов деятельности — например, от оптовой и розничной торговли.

Здесь понадобятся внутренние документы, где будут зафиксированы причины подобного шага. Это может быть недостаточная прибыльность, отсутствие серьезных перспектив роста и пр.

Не обойтись и без подробного плана действий, которые будут произведены в связи с реструктуризацией. Все это поможет подчеркнуть деловую цель, отличную от налоговой экономии.

Второй этап: создание компаний-преемников бизнеса

Потом создают предприятие, которое унаследует вид бизнеса, оставленный основной компанией. Главное, чтобы между этими юридическими лицами не было никакой связи. Новая организация переоформляет на себя договоры аренды склада и торгового помещения, которые ранее занимало реструктуризованное предприятие. А вот офисы старой и новой компаний расположены отдельно друг от друга.

Третий этап: создание организаций-аутстафферов и перевод персонала

Настало время зарегистрировать предприя­тия, применяющие налоговые льготы. Это аутстафферы, которые юридически не зависят от основной компании. Торговый персонал перейдет в штат этих компаний. Но не сразу, а после некоторых подготовительных мероприятий. Так, по специальным каналам в коллектив головной организации запускают информацию о предстоящей продаже части бизнеса (истинные цели известны только узкому кругу посвященных). Поднимается легкая паника, так как люди боятся оказаться на улице. Но руководство якобы находит возможность позаботиться о сотрудниках: не увольняет, а переводит в компанию-аутстаффер. А та в свою очередь предоставляет их новой торговой компании.

В результате представители холдинга добились экономии ЕСН и устранили главный недостаток классической схемы. А именно: представили дело так, будто персонал никогда прежде не работал на компанию, которая впоследствии его арендовала.

Открытие нового направления деятельности или сезонный характер бизнеса

Легенда как нельзя лучше подходит для предприятий, которые начинают заниматься новым видом деятельности. А также для организаций с сезонным характером бизнеса. И тем и другим невыгодно привлекать персонал на постоянную работу, потому что отсутствует финансовая стабильность и есть риск оказаться в убытке. По этой причине компания прибегает к услугам аутстаффера. Последний, естественно, применяет «упрощенку» или является общественной организацией инвалидов. И фактически принадлежит тому же владельцу, что и его клиент, хотя по бумагам эти структуры неаффилированы.

Тут есть одна особенность. В отличие от классической схемы компания арендует не своих бывших работников, а новых специалистов. Благодаря чему риски значительно меньше. Особенно если организация предъявит ряд документов. В частности, продуманный бизнес-план, описывающий возможности открытия нового направления, протоколы рабочих совещаний. Плюс к этому — письменные поручения исполнителям от лица генерального директора.

Аренда персонала с более высокой квалификацией, чем у собственных сотрудников

Эта версия хороша для компаний, у которых прошло большое сокращение штатов либо массовое увольнение сотрудников.

Согласно легенде, спустя какое-то время дела предприятия пошли в гору, и встал вопрос о найме новых работников. На этот раз руководство решает поднять планку и набрать штат не простых, а высококлассных специалистов. Но кандидаты, которые приходят на собеседование, не выдерживают тестирования. Тогда принимается обоснованное решение привлечь персонал по договору аутстаффинга. Высокий уровень арендованных работников подтвержден дипломами, сертификатами о переподготовке и пр.

Разумеется, компания-аутстаффер создана в рамках холдинга, но по документам является независимой. Здесь также нет привлечения своих бывших сотрудников, поэтому схема менее опасна, чем классический фиктивный аутстаффинг.

Финансовая нестабильность из-за отсутствия собственной производственной базы

Сейчас популярно разделять бизнес на несколько отдельных юридических лиц. Первое — хранитель активов (такие организации еще называют «сейфами» и «удерживающими компаниями»). На его балансе значатся все производственные мощности. Второе предприятие — операционное. Оно занимается основной деятельностью и арендует активы у хранителя активов. Третья организация — сервисная — оказывает услуги по предоставлению персонала операционной компании. То есть выступает в роли аутстаффера. Сервисное юридическое лицо применяет льготный режим, позволяющий не платить ЕСН

Существует специальная легенда для оправдания подобного распределения обязанностей. Согласно ей, операционная структура не располагает собственным оборудованием и вынуждена его арендовать на условиях, которые выдвигает арендодатель (он же «сейф»). Тот в свою очередь не соглашается подписать бессрочный договор, а вместо этого каждый год продлевает сделку еще на 12 месяцев. Таким образом, у операционной компании постоянно присутствует риск, что в следующий раз арендодатель, возможно, откажет в предоставлении мощностей. При такой нестабильной ситуации «операционщикам» нет смысла нанимать собственный персонал на продолжительный период времени. Единственный выход — обращаться к аутстафферу.

В судебной практике есть свежий пример, когда данная легенда помогла выиграть процесс. Налоговики проверили ООО «Кимрский машиностроительный завод» (КМЗ), который арендовал персонал у сервисных организаций, созданных незадолго до этого. Аутстафферов было трое: ООО «КМЗ-Плазма», ООО «КМЗ-Менеджмент» и ООО «КМЗ-Механика». Причем все компании были взаимозависимыми, зарегистрированными по одному адресу и применяли льготный режим налогообложения. Работники перешли из ООО «КМЗ» прямо к аутстафферам, не поменяв места фактической работы. Инспекторы посчитали, что это схема ухода от ЕСН, и начислили налог.

Однако арбитраж не поддержал ревизоров. Основным доводом в пользу предприятия стала его ссылка на отсутствие собственного оборудования. Как следствие экономическая нецелесообразность содержать штат сотрудников (постановление ФАС СЗО от 1 октября 2007 г. № А66-1148/2007).

Повышение конкурентоспособности компании путем перехода от производства к переработке давальческого сырья

Очень эффективна схема, которая основана на отказе от производства в пользу переработки давальческого сырья. Оптимизация происходит за счет того, что давальцы применяют упрощенную систему и по этой причине не платят НДС и налог на прибыль. Производственное предприятие, превратившись в переработчика, получает гораздо меньшую выручку и платит меньше налогов. По бумагам компания-переработчик никак не связана с давальцами, но по сути предприятия входят в один холдинг.

Перед налоговиками дело представляют так, будто смена вида деятельности направлена на повышение конкурентоспособности компании. Это закреплено в протоколах совещаний, расчетах экономистов и в решениях совета директоров и общего собрания акционеров. Экономический эффект подтверждается рядом факторов (см. табл. 2).

Легенду создают не только для бывшей производственной компании, но и для давальцев. В итоге все выглядит так, будто эти компании ведут самостоятельный бизнес, располагают складами (можно арендованными) и получают солидную выручку.

Особое внимание уделяют переводу клиентов на сотрудничество с давальцами. Дело в том, что инспекторы могут доказать схему на основании показаний контрагентов. Это случится, если представитель организации-покупателя даст, например, такие показания. «Да, мы перешли на закупку товара у новых поставщиков. Почему? Потому что позвонил директор предыдущего поставщика и попросил перезаключить договор на новую компанию, которой руководит его заместитель. Сказал, что для нас все останется по-прежнему, а накладные и счета-фактуры будем получать, как и раньше, у Веры Петровны…». Предприятия, которые желают обезопасить себя, излагают легенду не только работникам ИФНС, но и покупателям.

Наличие топ-менеджеров экстра-класса у иностранного партнера

Иногда в роли аутстаффера выступает компания-нерезидент, которая не имеет постоянного представительства в России и не стоит здесь на налоговом учете. Это позволяет экономить не только ЕСН, но и взносы в Пенсионный фонд. Работники, которые состоят в штате зарубежного предприятия, работают в РФ и в конце года подают декларацию по налогу на доходы физических лиц.

Обычно способ применяют в отношении не всех специалистов, а только топ-менеджеров высокого уровня. Причем эти люди никогда ранее не состояли в штате российской компании, которая их арендует. Новых управленцев привлекают при реструктуризации, смене собственников и пр. По легенде, специалисты экстра-класса предпочитают трудиться на зарубежного работодателя, который обеспечивает им лучшие гарантии, чем отечественные наниматели.

Существует четыре правила, которые помогут подтвердить легенду. Первое — договор на предоставление сотрудников заключают в стране, где находится организация-аутстаффер. Иначе налоговики могут заявить, будто компания-нерезидент имеет на территории России обособленное подразделение.

Второе правило — лицо, подписавшее договор, предъявляет инспекторам документы, из которых видно, что оно находилось в тот момент в стране аутстаффера. Почтовая переписка нежелательна, особенно если речь идет о крупных суммах.

Согласно третьему правилу, специалисты, якобы привлеченные из-за рубежа, четко представляют себе, что они работают на заграничное предприятие. И без запинки отвечают на вопрос, с кем, когда и где они заключили трудовой договор. К тому же могут показать переписку с будущим нанимателем (резюме, анкета, предложение о работе и пр.). Последнее, четвертое правило таково. Иностранная компания является резидентом страны регистрации, имеет там офис и персонал из числа жителей данного государства.

Таблица 1. Чего не должен делать бывший работодатель, арендующий персонал при классическом варианте схемы аутстаффинга

>Издавать в отношении работников аустаффера приказы, предусмотренные Трудовым кодексом (о правилах трудового распорядка, поощрениях, взысканиях и пр.)

>Предоставлять арендованным сотрудникам отпуска и отгулы

>Вести табель учета рабочего времени. Лучше фиксировать время фактического оказания услуг по предоставлению персонала в специальной ведомости, которая является приложением к акту выполненных работ

>Издавать должностные инструкции для арендованных работников. Служебные обязанности лучше прописать в документах, которые являются неотъемлемой частью договора аутстаффинга

>Заключать с арендованными работниками договоры о материальной ответственности

>Арендовать генерального директора, главного бухгалтера и кассира

Таблица 2. Факторы, подтверждающие экономический эффект от перехода к переработке давальческого сырья (цифры условные)

>Сокращение численности персонала, которое повлекло уменьшение фонда оплаты труда на 35 процентов

>Уменьшение собственных складских запасов материалов и полуфабрикатов, что позволило снизить объем оборотных средств на 70 процентов

>Снижение запасов собственной готовой продукции в пять раз

>

>Ускорение оборачиваемости денежных средств на 30 процентов

>Сокращение объема привлекаемых кредитов и процентов по ним

Путилин Дмитрий , управляющий партнер компании Tax Group

Подписка Разместить:

Дробление бизнеса: чем вы рискуете?

Накануне 2019 года ФНС выпустила Письмо от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, в котором предупредила о намерении усилить контроль за схемами дробления бизнеса. Она напомнила о том, что налоговые преимущества в виде спецрежимов установлены только для малого бизнеса и направлены на то, чтобы для всех участников рынка были созданы равные конкурентные условия. В то же время злоупотребления такими преимуществами делает бессмысленными все усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

В Письме ФНС дано поручение внимательнее осуществлять «контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика». Цель такой «теневой» деятельности, по мнению налоговиков, — получить или сохранить право на применение специального налогового режима и, соответственно, сэкономить на налогах.

При чем тут взаимозависимые лица?

Понятие «взаимозависимые лица» сильно связано с проблемой дробления бизнеса. Оно регулируется ст. 105.1 НК РФ. Если подытожить все перечисленные в этой статье характеристики и признаки, то взаимозависимыми лицами считаются такие лица, взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок.

В ст. 105.1 НК РФ уточняется, что влияние одного лица на другое может признаваться взаимозависимостью, если оно оказывается либо в силу участия в капитале, либо на основании соглашения, либо при наличии иной возможности, когда одно лицо может влиять на другое лицо.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», обращает внимание на то, что ст. 105.1 НК РФ помимо всего прочего конкретизирует понятие взаимозависимости, формулируя три основания для взаимозависимости.

Взаимозависимость по закону

В частности, в п. 2 ст. 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми.

  • Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия — более 25 %, то эти организации взаимозависимые.

Так, если ООО «Иск» владеет 50 % ООО «Игрек», то они –взаимозависимые организации.

  • Если физлицо прямо или косвенно участвует в организации и доля этого участия составляет более 25 %, то физлицо и организация будут считаться взаимозависимыми.

Это возможно в ситуации, когда физлицо, например, владеет 30 % ООО «Икс». Физлицо и ООО «Икс» в таком случае будут взаимозависимыми.

  • Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %, то организации будут взаимозависимыми.

Допустим, ООО «Икс» владеет 30 % в ООО «Игрек» и 40 % в ООО «Зет», при этом между «Игрек» и «Зет» взаимоотношений нет. На основании этих обстоятельств они будут взаимозависимыми, так как одна и та же компания владеет долей более 25 % в «Игрек» и «Зет».

  • Если организация и лицо осуществляют полномочия ее единоличного исполнительного органа, то в этом тоже усматривается взаимозависимость.

Это ситуация, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица.

  • Если в организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, эти организации признаются взаимозависимыми.

Физлицо является руководителем в ООО «Икс» и в ООО «Игрек», между ними связи в основном капитале нет. Но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такое основание встречается довольно часто.

  • Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %, организации или физлица тоже признаются взаимозависимыми.

Если ООО «Икс» владеет долей более 50 % ООО «Игрек», а ООО «Игрек» владеет долей более 50 % ООО «Зет», то все в этой цепочке между собой взаимозависимые.

  • Если одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению, то физлица признаются взаимозависимыми.
  • Взаимозависимым признается физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники.

В п. 3 ст. 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признается совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации.

Например, в ООО «Икс» 25 % владеет отец и 25 % – сын. Также есть ООО «Игрек», в которой также 25 % владеет отец и 25 % – сын. Согласно правилу, компании будут считаться взаимозависимыми.

Также взаимозависимыми по закону признаются:

  • организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
  • организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
  • организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Откройте запасной расчетный счет в Контур.Банк. Обслуживание — 0 рублей. Продолжайте принимать и делать оплаты, уплачивать налоги, выдавать зарплату в любой ситуации.

Узнать больше

Самостоятельная взаимозависимость, когда лица признают себя взаимозависимыми сами

Такую возможность допускает п. 6 ст. 105.1. Это ситуации, когда два лица, не являющиеся взаимозависимыми по формальным признакам, могут признать себя взаимозависимыми и заявить об этом в налоговую службу. Эта возможность документально отработана через подачу уведомления о контролируемых сделках. В практике подобные ситуации возникают тогда, когда стороны совершают по объему контролируемые сделки и по сути они являются взаимозависимыми (и они об этом знают), но формальных признаков взаимозависимости нет.

Взаимозависимость по суду

Формулируется в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. К такой категории относятся случаи, когда налоговый орган может через суд признать лица взаимозависимыми. То есть нет признаков, которые бы признавались по закону, но есть иные признаки взаимозависимости.

Наиболее рискованным среди перечисленных пунктов ст. 105.1 НК РФ является именно п. 7, когда взаимозависимость признается через суд. Поэтому стоит рассмотреть такие случаи подробнее. В целом перечь оснований для этого довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков.

Так, одним из признаков является тот факт, что компания или ИП открыты на лицо, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения, в том числе трудовые. Допустим, в компании «Икс» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл ИП на УСН, и компания «Икс», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает с ним взаимодействовать.

Другая ситуация: в двух организациях большую долю руководящих должностей занимают одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу, такое совместительство не запрещается. Но если помимо этого признака есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями в организациях, которые располагаются в одном бизнес-центре, счета у организаций в одном банке), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.

Каким бывает дробление бизнеса

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ приводится результат анализа 400 арбитражных дел на тему дробления бизнеса за предыдущие четыре года. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

  • дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими ЕНВД или УСН, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций;
  • применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы — привело к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;
  • налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
  • участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;
  • создание участников схемы в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
  • участники схемы несут расходы друг за друга;
  • прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
  • персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;
  • у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;
  • участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т.п.;
  • у всех участников схемы общий поставщик и покупатели;
  • одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;
  • у участников схемы единые службы по ведению бухучета, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т.д.;
  • одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с госорганами и иными контрагентами;
  • показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
  • данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
  • поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Стоит отметить, что по схеме дробления бизнеса судебная практика не сформировалась до сих пор. По-прежнему возникает много ситуаций, когда однозначно убедиться в отсутствии риска нельзя. В этой связи стоит обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, установившее новый принцип, а именно запрет на придание обратной силы судебным решениям. Суд отметил, что если по какому-то вопросу сложилась устойчивая практика в пользу налогоплательщика, а потом вышло судебное решение, которое меняет практику в худшую сторону, то изменение судебной практики в плохую сторону должно применяться только к будущему периоду, а не к прошлому.

Также следует обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором налоговики дают рекомендации территориальным органам, как доказывать умысел в неуплате налога. Суть состоит в том, что при схемах дробления бизнеса налоговики могут доказать умысел в неуплате налога и тогда штраф будет не 20 % в связи с неуплатой налога, а 40 %. Кроме того, при больших суммах неуплаты налога может быть основание для возбуждения уголовного дела.

Пути снижения рисков при дроблении бизнеса

Законодательством установлены льготные системы налогообложения: УСН, ЕНВД, ПСН, ЕСХН. Их нельзя применять при нереальной хозяйственной деятельности, то есть создавать ИП или ООО только с целью оптимизации бизнеса. Это одна из частых ситуаций, которая возникает в связи с дроблением бизнеса.

Вторая распространенная ситуация — это когда крупный бизнес, представляющий собой единый процесс, делится на части, которые оформлены в виде формально отдельных юридических лиц, но по сути являются частью процесса.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», отмечает несколько путей снижения рисков при дроблении бизнеса.

1. Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщиков

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ рассматривается пример дела, которое налоговики проиграли.

Существует сеть аптек из нескольких десятков юрлиц, которая работает под единым брендом. Все юрлица применяют льготные системы налогообложения. Налоговая пытается доказать, что все юрлица являются частями одной крупной компании и приводит следующие признаки: единый бренд, одни и те же акционеры, пересечение одних и тех же сотрудников и т.д. Но она проигрывает спор, потому что в суде налогоплательщики доказывают, что каждая аптека — это самостоятельная компания, со своим персоналом, своими основными средствами, все аптеки расположены на разных территориях. Главным в данном случае оказалось то, что каждая компания обладала признаками самостоятельности.

К распространенным схемам дробления бизнеса относятся ситуации, когда средства выводят на ИП. То есть компания заключает договора с ИП с целью минимизации затрат на оплату персонала. Вместо того, чтобы заключать трудовые договора с сотрудниками и брать их в штат, она просит людей регистрироваться в качестве ИП, но далее сотрудничают с ними по принципам трудовых отношений. Такой случай как раз рассматривается в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 по делу N А58-547/2016. Налоговая смогла доказать, что отношения у компании с ИП были такие же, как с сотрудниками, оформленными в штат.

2. Деловая цель создания новых организаций и ИП

Такие деловые цели могут быть разными:

  • иной состав акционеров

Судебная практика исходит из того, что если соакционер реальный и он привлекается с определенными целями, то создание компании имеет деловую цель.

Допустим, у вас есть какой-то бизнес и вы создаете новую компанию с новым соакционером. Ваша цель — усилить бизнес: дать долю соакционеру в новой компании, так как давать долю в старой компании для вас экономически нецелесообразно.

  • снижение рисков бизнеса

Представим, что крупная фармацевтическая компания разделилась на большое количество маленьких аптек, которые стали применять спецрежимы. Необходимость дробления объяснили тем, что из-за ошибки фармацевта в одном из филиалов у компании однажды отобрали лицензию, результате чего бизнес был парализован. Чтобы предотвратить подобные ситуации в будущем, было решено создать 40 юрлиц. Таким образом, если при какой-то ситуации лицензию и отберут, то только у одной маленькой организации, а не у всей компании.

  • повышение эффективности управления

Допустим, есть большая компания, из которой выделено несколько юрлиц. Они стали применять «упрощенку» и контактировать со старой компанией по разным операциям. При проверке оказалось, что они это сделали с целью оптимизации управления. У них это было прописано в бизнес-плане. Они специально дали самостоятельность компаниям, чтобы замерять их показатели и затем подтягивать до этих показателей все остальные филиалы.

3. Рыночные условия сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговые органы могут учитывать рыночность цен при проверке схем дробления бизнеса. В судебной практике есть решения, в которых выражается следующая позиция по этому вопросу: если сделка неконтролируемая, то в общем случае налоговая не может проверять цену сделки, но если есть необоснованная налоговая выгода, в том числе полученная в рамках схемы дробления бизнеса, то в это случае налоговая может оценить размер получения необоснованной налоговой выгоды через определение рыночной цены.

4. Налоговая экономия

Налоговая может сделать доначисления, если в результате взаимодействия двух компаний возникла потеря бюджета (налоговая экономия). В этом случае схема взаимодействия должна квалифицироваться как схема дробления бизнеса. Если потери бюджета не будет, то доначисления не последуют.

Схема дробления бизнеса: анализ Федеральной налоговой службы

Станислав Джаарбеков, заместитель директора, председатель экспертного совета
Института развития современных образовательных технологий (ИРСОТ),
юрист, аттестованный аудитор, член Московской аудиторской палаты

Сегодня поговорим с вами о схеме дробления бизнеса, а точнее – о новом разъяснении ФНС по этому вопросу. Я говорю о письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».

На мой взгляд, это очень глубоко проработанный документ, в нем анализируется судебная практика, сложившаяся за последнее время. И что самое интересное: здесь по ряду вопросов приведены как судебные дела, решившиеся в пользу налоговых органов, так и судебные дела, решившиеся в пользу налогоплательщиков.

Нужно сказать, что схема дробления бизнеса – это, наверное, один из самых сложных вопросов в нынешнем законодательстве, в правоприменительной практике. В основном это связано с ситуациями, когда налогоплательщик, масштабы деятельности которого превышают размеры деятельности малого бизнеса, начинает использовать в работе специальные налоговые режимы, предусмотренные для малого бизнеса (упрощенное налогообложение, ЕНВД, патентная система налогообложения). То есть вопрос о дроблении бизнеса возникает в ситуации, когда наш бизнес слишком масштабен для применения систем налогообложения, используемых в малом бизнесе, но за счет создания нескольких компаний, каждая из которых имеет право на применение специальных налоговых режимов, мы их используем. Причем в некоторых случаях это допустимо, но существует большое количество ситуаций, когда (исходя из правоприменительной практики) считается так. Мы применили схему дробления бизнеса. Как результат – налогоплательщика лишают льгот. Предположим, налоговая доказала, что три компании вели деятельность, применяя упрощенную систему налогообложения, а на самом деле деятельность велась одной компанией. Тогда берут налоги всех трех компаний и облагают налогом по общей системе налогообложения, поскольку пороги для применения упрощенки в рамках одной из этих компаний будут превышены.

Подобные претензии налоговиков довольно часты. Поэтому я и обращаю ваше внимание на это письмо. Вкратце расскажу его суть, но рекомендую тем, кто сталкивается со схемой дробления бизнеса вплотную, у кого бизнес построен с применением специальных налоговых режимов, рекомендую тщательно изучить это письмо. Оно написано очень толково, приводятся глубокий анализ судебной практики и очень интересные выводы.

Прежде всего, это статистика. ФНС сообщает, что за последние 4 года арбитражные суды рассмотрели более 400 таких дел, и сумма спора превышала 12,5 млрд рублей. ФНС выделила общие признаки схемы дробления бизнеса. Это указано в п. 1 письма. Назову лишь некоторые из них.

Прежде всего, обращается внимание на то, что схема дробления бизнеса возникает, когда есть единый процесс, он организован через нескольких налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы: ЕНВД, УСН, патентная система налогообложения. Дальше говорится о том, что признаком схемы дробления бизнеса является факт, что налогоплательщик или его участники получают фактическую выгоду от использования таких схем налогообложения. Выгода может быть в том, что налоговая инспекция в ходе проверки выясняет, кто является конечным получателем дохода. Если у нас есть несколько юридических лиц, но выгода от применения каждым из налогоплательщиков специальных налоговых режимов, то есть итоговая добавленная стоимость, сосредотачивается в руках одного лица. Этот признак может быть и в легитимных схемах. Есть налогоплательщики, выигрывающие такие споры. Всегда, когда мы используем несколько компаний, у нас есть централизация потока. Но как один из возможных признаков налоговая служба это обозначила.

Дальше налоговая служба говорит о том, что в схеме дробления бизнеса компании осуществляют один и тот же вид деятельности.

Еще один из признаков. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала. Это пример из судебной практики. Да, действительно, нередко это является признаком, показывающим, что налогоплательщик осознанно не расширил производство в рамках существующей компании, а специально создал новую компанию, чтобы туда вывести людей (или принять на работу людей), связанных с расширением бизнеса.

Несение расходов участниками схем друг за друга. Это типичная ошибка в такого рода (и не только в такого рода) схемах. То есть очень часто в группе взаимозависимых лиц возникает несение расходов друг за друга. Например, есть доменное имя, которым пользуются все сотрудники группы, а одна компания несет расход. То есть, одна компания и должна нести расход. Другое дело, что в дальнейшем эти расходы (в легитимной ситуации) должны как-то распределяться. Но налоговая обращает внимание, что несение расходов друг за друга можно трактовать как признак схемы дробления бизнеса.

Прямая или косвенная взаимозависимость. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала, изменение их должностных обязанностей. Вот это, я хочу сказать, уже «в десяточку». Никто не запрещает создавать несколько компаний, которые ведут один и тот же вид деятельности и применять специальный налоговый режим. Акционеры могут создать, например, три-четыре-пять магазинов, которые работают в разных местах, и это будет допустимо, даже если их суммарная выручка превышает порог для УСН. Такого же рода претензии могут быть с ЕНВД, только уже не к выручке (в ЕНВД порога по выручке нет), а, например, по численности персонала. Повторюсь, создавать отдельные компании не запрещено. Но отдельным признаком, который суды принимают как схему дробления бизнеса, является то, что эти участники, то есть вновь созданные компании, не ведут реальную деятельность. То есть один участник ведет деятельность, а остальные созданы для того, чтобы через них проходила льготная выручка. Но деятельности как таковой нет: отсутствует персонал, отсутствуют основные средства. И это основной признак, по которому можно заподозрить дробление бизнеса. И когда мы говорим о перераспределении персонала между участниками без изменения их должностных обязанностей, это про пересеченность функций. Если каждая компания группы ведет свой бизнес самостоятельно, даже если суммарная выручка превышает порог – ничего страшного. По крайней мере, на сегодня судебная практика так к этому относится. Но если между участниками перепутаны функции дохода и расхода, одна компания несет расход за другую, или перепутываются поступления выручки, то можно говорить о том, что это единая организация и налоговая может попытаться такую выручку суммировать.

Отсутствие подконтрольных лиц, принадлежащих им основных средств, оборотных средств, кадровых ресурсов. В сущности, это то же самое. Признак схемы дробления бизнеса – когда какие-то из участников являются формальными, не ведут реальной предпринимательской деятельности.

Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайтов в сети интернет, адресов фактического местонахождения, банков. Когда мы действуем как группа, очень часто используются единые данные. Само по себе это не критично. Группа – это некий объединенный коммерческий ресурс. А этот приведенный признак работает в совокупности. Если у нас есть единая вывеска, но при этом каждая компания самостоятельна, на мой взгляд, это ничего страшного, и здесь схема дробления бизнеса неочевидна, можно доказать, что ее нет. Но это тоже один из признаков, обозначенных в письме.

Единственным поставщиком или покупателем для участника является другой участник. Очень часто в схеме дробления бизнеса, которые создают искусственных налогоплательщиков, есть такой прием. Например, мы хотим вывести средства на ИП. Создается ИП, которое оказывает какие-то услуги нашему основному бизнесу, мы ему выплачиваем доходы, он их облагает минимальными налогами, например, ИП по УСН 6%, а для нас это расходы. Проблема в подобной ситуации в том, что очень часто ИП не имеет других клиентов. Это бросается в глаза, и это один из признаков дробления бизнеса. Это также звучит в судебной практике и ФНС определяет это так же.

Фактическое управление деятельностью участников схемы осуществляется одними и теми же лицами или единой централизованной службой, осуществляющей бухгалтерский учет, подбор специалистов, персонала, выбор поставщика и так далее.

Это, наверное, основные. Этих признаков больше, я призываю тех, кто работает с этой темой, изучите внимательно, там все признаки обозначены.

ФНС обозначила и иные признаки схемы дробления бизнеса. То, о чем я говорил, относилось к п.1. А вот в п.2 письма обозначен, на мой взгляд, самый главный признак: формальный характер деятельности участников схемы. Давайте «повторим пройденное». Как правило, признаком схемы дробления бизнеса является формальность деятельности каких-либо участников. В судебной практике был такой спор. ИП продает мебель. Применяет общую систему налогообложения: платит НДФЛ и НДС. ИП вскоре открывает компанию, ООО, продолжает торговать мебелью. ООО становится «упрощенцем», реализация мебели идет через ООО по упрощенной схеме, без НДС. При проверке налоговая поставила вопрос, что ООО не является самостоятельным участником бизнеса и на доходы ООО добавила доходы ИП, обложила их налогом, НДФЛ и НДС и выиграла это дело в суде. На основании чего? Налоговая доказала, что у ООО не было самостоятельного ресурса для ведения деятельности. ИП как физлицо был единственным участником и руководителем этой компании. Других сотрудников не было. У ООО не было никаких основных средств на балансе, не было своего адреса для ведения деятельности. Не было офиса, где велась бы деятельность компании. То есть ООО была фактически виртуальной компанией, максимум – компанией на бумаге. Из атрибутов ООО была только печать. Отсюда налоговая сделала вывод, что компания искусственная, создана исключительно для оптимизации продаж не-НДС-ным клиентам, и добавила доходы ООО к доходам ИП по общей схеме налогообложения. Таких примеров много в судебной практике, не только с ИП, хотя случай, когда доходы ООО добавляются к доходам ИП, – не совсем типичный. В нашем случае проблема была в том, что компания была ненастоящей. Если бы у нее был руководитель, пусть даже тот же человек, что и ИП, но лучше, конечно, другой, был бы хотя бы минимальный персонал, какой-нибудь офис, какие-то основные средства, контактная информация, если бы ООО вело продажи как отдельный субъект хозяйственной деятельности, суд бы наверняка встал на сторону налогоплательщика. Но в описанной ситуации это было признано схемой дробления бизнеса.

Об этом ключевом моменте – формальном ведении деятельности – говорится в п. 2 Письма. В этом же пункте приводятся судебные решения как в пользу налогового органа, так и в пользу налогоплательщика.

Далее, ФНС приводит самые распространенные ошибки уже в рамках спора. Часто, когда налоговая выявляет схему дробления бизнеса, она не должным образом рассчитывает налоговые обязательства. Например, если идут какие-то доначисления. Например, компания была на «упрощенке», за счет сложения выручки двух компаний они слетают с «упрощенки», и нужно начислить им налоги по общей системе. Очень часто налоговая служба не учитывала расходы. Она брала доходы, взимала с них налоги, расходы не учитывала. Это неверно, в Письме говорится, что в таких ситуациях суды почти всегда встают на сторону налогоплательщика. Налоговая служба обязана верно определять размер налоговых обязательств: посчитать как доходы, так и расходы, – об этом говорит п.3 Письма.

Пункт 5 Письма говорит о ситуации, когда оба участника являются реальными налогоплательщиками, но раздробленными. В этом пункте опять же приводятся примеры положительной и отрицательной судебной практики, и приведен пример судебного решения, завершившегося в пользу клиента. Речь идет об аптечных сетях. Очень часто аптеки одной сети регистрируются как разные компании, но на «упрощенке». Получается много-много компаний, с одними и теми же акционерами, применяющие «упрощенку». Ведут один и тот же вид деятельности, но они все самостоятельные налогоплательщики. Налоговая приводит пример с аптеками, где они дела проиграли. Судебная практика очень последовательна. Если акционеры создали 10–15 компаний, но эти компании – самостоятельные участники бизнеса (у каждой свой руководитель, основные средства, персонал, управленческий ресурс), то такая конструкция разрешена законодательством. Да, если сложить все компании, выручка будет больше, но именно так строить бизнес никто не запрещает. И те дела, на которые ссылаются налоговики, это подтверждают. Но в этом Письме налоговики не делают вывода, что налогоплательщик прав. На сегодняшний день такая практика допустима, и хорошо бы налоговой этой понимать. У меня же пока сложилось впечатление, что не сделано в Письме однозначных выводов, как будто бы налоговые органы взяли паузу. Но надо отдать должное ФНС, что проигранные дела она отметила и пояснила, почему именно проиграла.

Ну и завершающий п.6. В нем тоже интересный вывод. По сути, налоговая служба говорит о том, что в Письме очень много пограничных ситуаций, и они говорят о том, что налоговые органы при обосновании схемы дробления бизнеса должны располагать доказательствами, которые однозначно свидетельствуют о совершении налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не на разделение бизнеса, а на получение необоснованной выгоды. Обратите внимание: разделение бизнеса допустимо, и признается средством оптимизации предпринимательской деятельности. На мой взгляд, это хороший вывод. Уже обозначено, что разделение бизнеса – нормальный шаг для предпринимателя. Недопустимый шаг – получение необоснованной выгоды.

Еще раз настоятельно рекомендую ознакомиться с этим документом.