СВ-Принт

Если инспекция назначила допмероприятия налогового контроля

Фирфарова Н. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

Какова процедура проведения дополнительных мероприятий? Какие действия проверяющих в рамках допмероприятий разрешены законом? Обладает ли налогоплательщик правом оспорить полученные налоговиками результаты? Каковы сроки вынесения решения по проверке с учетом сроков, отведенных на допмероприятия налогового контроля? Какие новшества, касающиеся процедуры проведения мероприятий налогового контроля, ожидают налогоплательщика в ближайшем будущем?

О праве инспекции проводить допмероприятия налогового контроля

Пункт 6 ст. 101 НК РФ наделяет руководителя (заместителя руководителя) налогового органа правом в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (или отсутствия таковых) вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении допмероприятий излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость их проведения, указываются срок и конкретная форма их проведения (Письмо Минфина России от 19.06.2009 № 03-02-07/1-321).

Обратите внимание: указание в решении обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является обязательным условием начала их проведения.

Об условиях проведения допмероприятий, которые должны соблюдаться контролерами

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

• совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

• образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Иными словами, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

О процедуре и сроке проведения допмероприятий

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать одного месяца (два месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

• истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;

• допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

• экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

В этой связи нужно отметить следующее. По правилам, установленным п. 4 ст. 93 НК РФ, в случае отказа лица от представления запрашиваемых документов (или непредставление их в установленные сроки) инспекция вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Имеется арбитражная практика, в которой суды признавали обоснованной выемку документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в целях проведения почерковедческой экспертизы (постановления ФАС СКО от 27.01.2012 № А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 № ВАС-5533/12 оставлено в силе),от 02.09.2011 № А63-8481/2010,от 27.01.2012 № А53-27001/2010, ФАС МО от 08.02.2011 № КА-А40/17940-10-2, ФАС СЗО от 18.05.2010 № А56-33713/2009).

• если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица;

• если у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

Как оформляются результаты допмероприятий?

На сегодняшний день Налоговым кодексом не предусмотрен порядок направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, ст. 101 НК РФ не устанавливает порядок оформления результатов проведенных допмероприятий, а именно, составление акта или справки (Письмо Минфина России от 26.10.2011 № 03-02-08/112).

Обратите внимание: как указывают суды, ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению акта или справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2016 № 09АП-60971/2016 по делу № А40-60516/16, ФАС СЗО от 29.05.2013 по делу № А26-4897/2012). Поэтому следует учитывать, что довод налогоплательщика о том, что инспекцией не составлен и не направлен в его адрес акт (справка) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, будет отклонен судебными органами (Постановление ФАС МО от 16.04.2012 по делу № А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 № ВАС-9658/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано).

Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ установлено: лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных возражений. Право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (Письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).

Налоговый орган обязан обеспечить налогоплательщику реализацию указанного права не позднее двух дней со дня подачи им соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется на территории налогового органа путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со ст. 99 НК РФ.

К сведению: форма протокола ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля приведена в приложении 2 к Письму ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@ «Рекомендации о порядке организации работы налоговых органов».

Как указывает ФНС в Письме от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@, по смыслу положений, установленных ст. 101 НК РФ, соблюдение инспекцией норм налогового законодательства направлено на обеспечение прав и законных интересов налогоплательщика, гарантированных ему при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля и оформлении их результатов.

О праве возразить налоговикам

Пункт 6.1 ст. 101 НК РФ наделяет налогоплательщика правом в течение 10 дней со дня истечения срока проведения допмероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, представить в инспекцию письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. (Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы.)

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля подлежат рассмотрению до принятия решений по результатам выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проведена проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает этого налогоплательщика (его представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. также Письмо Минфина России от 26.05.2017 № 03-02-08/32453).

Отложение рассмотрения материалов проверки может быть вызвано объективными причинами.

О сроке, в течение которого выносится решение по проверке

По правилам п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены налоговым органом.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки контролеры выносят решение:

• о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

• об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанные действия налоговики обязаны осуществить в течение 10 дней со дня истечения срока подачи возражений на акт проверки.

Налоговый орган вправе принять без рассмотрения материалов проверки решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки в последний день 10-дневного срока, указанного выше, и далее принять после рассмотрения материалов налоговой проверки решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).

Срок рассмотрения материалов проверки может быть также продлен налоговиками после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения допмероприятий возможно в том случае, если общий срок продления (до и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля) не превышает один месяц.

Обратите внимание: после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрению подлежат и материалы налоговой проверки, и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, максимальный срок для принятия решения, указанного в п. 7 ст. 101 НК РФ, складывается из суммы следующих сроков:

• 10 дней;

• одного месяца, на который может быть продлен 10-дневный срок для рассмотрения материалов налоговой проверки и допмероприятий налогового контроля и принятия по итогам их рассмотрения соответствующего решения;

• одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-02-08/53322.

Что ожидает налогоплательщика в ближайшее время?

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является только нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К существенным относятся следующие условия:

• обеспечение возможности проверяемому налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

• обеспечение возможности налогоплательщику представлять объяснения.

В целях обеспечения объективного и всестороннего рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки законо­творцы предлагают уточнить процедуру рассмотрения материалов, полученных инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующий законопроект 15.08.2017 внесен в Государственную думу (проект Федерального закона № 249505-7 (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/249505-7)) и нацелен на пересмотр подходов к осуществлению контрольных мероприятий.

Так, предлагается по итогам допмероприятий составлять отдельный акт, в котором проверяющие будут фиксировать суть самих контрольных мероприятий, а также свои выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик в результате получает возможность ознакомиться с таким актом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам. Это, в свою очередь, позволит повысить объективность выносимого руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по проверке.

В акте о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля предложено указывать даты начала и окончания дополнительных мероприятий, а также раскрывать сущность налогового правонарушения, подтвержденного допмероприятиями и отраженного в акте налоговой проверки.

На вручение указанного акта с приложением полученных в ходе контрольных мероприятий материалов контролерам отводится пять дней со дня окончания проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом документы, полученные от самого налогоплательщика (в ходе истребования документов), к указанному акту не прилагаются.

Акт предлагается вручать налогоплательщику, в отношении которого проводилась налоговая проверка (или его представителю), под расписку. Допускается также его передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случае уклонения от получения акта по результатам проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля это обстоятельство отражается в акте, причем последний направляется по почте заказным письмом по месту жительства физического лица (в данном случае датой вручения акта считается шестой день со дня отправки заказного письма).

В заключение отметим, что предлагаемый законопроект нацелен на пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля. По мнению депутатов, сделать это необходимо в первую очередь по причине реформирования действующей на сегодняшний день системы регулирования налогового контроля. Она была сформирована более 15 лет назад, а за это время и в экономической жизни страны в целом, и в организационной контрольной работе налоговых органов в частности произошли значительные изменения (внедрение новых инструментов и форм контроля). Так, законопроект (в скором времени планируется его рассмотрение в первом чтении), помимо вышеизложенного, предлагает сократить сроки проведения камеральной проверки, учитывая современные системы контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. Об итогах работы законотворцев мы обязательно сообщим читателям.

Что входит в мероприятия налогового контроля

Любой контроль предусматривает проведение ряда мероприятий для выяснения степени соответствия действующему законодательству, правилам, нормам, требованиям. Налоговый контроль, прежде всего, направлен на предотвращение неправильной уплаты предпринимателями обязательных платежей в государственный бюджет. Проверяя все виды ресурсов организаций, особенное внимание уделяя денежному обороту, уполномоченные для проведения проверок лица производят ряд законодательно определенных действий.

Рассмотрим, какую цель преследуют мероприятия налогового контроля, в чем они заключаются, чем отличаются основные мероприятия от дополнительных, какой результат получается в итоге.

Что такое мероприятия по налоговому контролю

Налоги – сфера государственных интересов. Именно государство устанавливает законы и правила налогообложения, и оно же контролирует их выполнение.

В Российской Федерации принят и действует Налоговый кодекс, а также некоторые другие положения, касающиеся уплаты налогов и сборов, обязательные для выполнения предпринимателями и организациями.

Мероприятия налогового контроля – комплекс действий налоговиков, регламентируемый НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ), который производится с целью проверки соблюдения налогового законодательства и международных положений о налогообложении в отношении:

• налоговых агентов;
• индивидуальных плательщиков налогов и сборов;
• плательщиков страховых и социальных взносов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Сфера осуществления мероприятий налогового контроля – выездные налоговые проверки и рассмотрение их материалов. В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, некоторые мероприятия могут быть произведены и вне проверок налоговых органов.

Цель и задачи мероприятий налогового контроля

Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:

• способствование экономической государственной безопасности;
• участие в контроле формирования доходов государства;
• проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
• контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
• пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
• наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.

Что может быть выявлено в результате

По итогам налогового контроля проверяющие органы фиксируют выявленные результаты. Ими могут быть:

• факты нарушений Налогового кодекса РФ;
• недоимки, то есть неполные или отсутствующие начисления по налоговым сборам;
• несвоевременность уплаты необходимых сборов;
• неправильность исчисления необходимых выплат;
• несоответствие доходов и расходов проверяемого;
• ненадлежащее документальное оформление налоговых выплат (деклараций).

Основные мероприятия налогового контроля

Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:

1. Инвентаризация (проводится в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ) – сверка данных в документации с их реальным основанием (активами).
2. Осмотр (регламентирован ст. 91, 92 НК РФ) – ему могут подвергнуться любые территории или помещения, которые проверяемый предприниматель или организация использует для получения дохода (офисы, цеха, мастерские, склады, магазины и др.).
3. Истребование документов и/или информации (ст. 93, 93.1 НК РФ) – бумаги, необходимые для проверки, могут быть официально запрошены у проверяемой фирмы или лица.
4. Выемка предметов, документов (на основе ст. 94 НК РФ) – осуществляется тогда, когда нужны доказательства, подтверждающие налоговое правонарушение.
5. Экспертиза (по ст. 95 НК РФ) – производится только в необходимых случаях, по договору приглашается компетентный специалист. Если он установил факты, важные для результатов налогового контроля, их оформляют в официальное экспертное заключение, получение которого является самостоятельным мероприятием налогового контроля. В него могут быть включены и собственные выводы эксперта, даже они если не входили в запрос по экспертизе.
6. Вызов в качестве свидетеля (основан на положениях ст. 90 НК РФ) любого физического лица может быть произведен налоговиками, когда понадобятся показания, существенные для налогового контроля. За этой мерой обязательно наступает следующая – допрос.
7. Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) разрешается в случаях, когда это необходимо для решения насущных задач налогового контроля. Осуществляется на договорной основе.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Случается, и нередко, что собранных на самой проверке материалов недостаточно, чтобы вынести заключение. П. 6 ст. 101 НК РФ позволяет налоговикам в таких ситуациях прибегнуть к дополнительным мероприятиям, которые должны будут послужить подтверждением либо опровержением выявленного факта.

ВАЖНО! Допмероприятия не должны выискивать новые факты, а только уточнять уже отраженные в протоколе.

Формой осуществления дополнительных мероприятий по налоговому контролю могут быть:

• допрос;
• экспертиза;
• истребование документации.

Никаких других мероприятий в качестве дополнительных налоговики осуществлять не правомочны. Зато в течение одной проверки вышеописанных мер может быть назначено сразу несколько, закон не ограничивает их количество.

Объекту проверки (предпринимателю или представителю организации) сообщат о дополнительных мероприятиях либо на рассмотрении материалов проверки, либо после его окончания: вручат решение о производстве допмероприятий, оформленное по правилам, установленным приказом ФНС РФ от 08 мая 2015 года № ММВ-7-2/189@. В данном решении, носящем не итоговый, а промежуточный характер, обязательно указывается:

• обоснование – что вызвало необходимость в дополнительных мерах контроля;
• избранные допмероприятия (перечисление форм);
• сроки проведения (финальная дата).

Максимальная продолжительность дополнительных мероприятий не должна превышать 30 дней, только для консолидированных налогоплательщиков в исключительных случаях срок может продлеваться до 2 месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Анализ материалов допмероприятий

Материалы, полученные в ходе допмероприятий, приобщаются к общим материалам налоговой проверки. К ним применяются те же законодательные требования, что и к основным, то есть налогоплательщик вправе принять участие в их рассмотрении. Для этого он должен выразить такое желание, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Через 2 дня налоговики назовут дату рассмотрения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки обязательно на каждом этапе – как после основных, так и после дополнительных мероприятий. Отсутствие такого извещения – грубое нарушение процедуры проверки.

Если у налогоплательщика имеются возражения по результатам изучения материалов, он может предоставить их в письменном виде, изложив свои соображения, подкрепив соответствующими документами. Для этого у него есть декада, начиная с даты завершения допмероприятий, указанной в налоговом решении. Ранее этот процесс не регламентировался, теперь он узаконен ФЗ № 130 от 01 мая 2016 года.

Несмотря на то, что налоговые органы по закону призваны следить за соблюдением требований НК РФ, они же зачастую эти требования и нарушают. Чаще всего нарушения обнаруживаются при проведении мероприятий налогового контроля. Но, хотя такие нарушения и ущемляют права налогоплательщиков, не все они являются основанием для оспаривания решений, вынесенных по результатам проверки. Проанализировал для БУХ.1С наиболее частые ошибки представителей налогового ведомства эксперт по налогообложению и бухгалтерскому учету Игорь Кармазин.

Нарушения серьезные и не очень

По закону несоблюдение должностными лицами налоговых органов при проведении проверок требований НК РФ может служить основанием для отмены вынесенного решения. Об этом прямо говорит п.14 ст. 101 НК РФ.

В силу данного пункта нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является достаточным основанием для отмены решения, вынесенного по ее итогам. В этом случае налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не будет считаться привлеченным к ответственности. Штрафы аннулируются.

📌 Реклама Отключить

Казалось бы, хорошая новость, можно судиться и отстаивать свои права. Но, что самое интересное, статья 101 НК РФ не дает точного определения понятию “существенные нарушения”.

Указанная статья выделяет лишь несколько существенных условий, несоблюдение которых отменяет результаты проверки:

• обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;
• обеспечение возможности представить свои объяснения по собранным материалам.

Нарушение этих условий влечет безусловную отмену принятого инспекцией решения (п.14 ст.101 НК РФ). Отменить решение может как вышестоящий налоговый орган, так и арбитражный суд.

Напомним, начиная с 01.01.2014, законодателем был введен обязательный досудебный порядок обжалования всех без исключения ненормативных актов налоговых органов, а также действий или бездействия их должностных лиц (норма внесена в НК РФ Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ). Поэтому, если вынесенное с нарушениями решение инспекции не было обжаловано в вышестоящий орган, не сможет оно быть обжаловано и в суде (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2016 г. по делу № А75-14467/2015).

📌 Реклама Отключить

Стоит сразу оговориться, что само по себе направление извещения о рассмотрении материалов проверки отнюдь не означает соблюдения налоговиками законной процедуры. Например, если налогоплательщик получает извещение уже после принятия решения о привлечении его к налоговой ответственности, такое извещение не будет считаться надлежащим.

Уведомление должно направляться заблаговременно, и налогоплательщик должен быть проинформирован о том, что оно действительно пришло по указанному им адресу. В противном случае принятое инспекторами решение может быть признано незаконным по причине допущения существенных нарушений (см. например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2014 года № А19-1342/2013).

Все же прочие «вольности» налоговиков к критическим нарушениям не относятся. Однако и они могут послужить основанием для отмены вынесенного решения.

📌 Реклама Отключить

Затягивание проверки

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Как правило, для продления проверки у налоговиков должны быть веские основания – получение информации от правоохранителей, утаивание документов, большой объем проверяемой информации, обстоятельства непреодолимой силы и т.п.

На деле же эти сроки могут вообще не соблюдаться. Грубым нарушением в соответствии со статьей 101 НК РФ это не считается. К намеренному затягиванию налоговиками сроков проведения проверок суды по большей части относятся снисходительно. Причем правом на затягивание проверки налоговиков наградил ни кто иной, как Конституционный Суд РФ.

Еще в Постановлении от 16.07.2004 года № 14-П КС РФ признал, что срок проведения выездной налоговой проверки составляет лишь время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В этот срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением этих документов. К проверке относится время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, выемки документов и предметов, а также изучения документов налогоплательщика непосредственно на его территории.

📌 Реклама Отключить

Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не засчитывается в срок проведения проверки (пункт 9 статьи 89 НК РФ). Фактически это означает, что проверка может приостанавливаться и возобновляться сколько угодно раз – все зависит от воли проверяющих. Оспорить действия проверяющих по этому основанию будет проблематично, учитывая позицию КС РФ.

Между тем, очевидно, что проверка не может длиться вечно, несмотря на основания, по которым она прерывается и возобновляется. На это обстоятельство обратил внимание Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18.03.2008 года № 13084/07. В данном деле речь шла об оспаривании решения инспекции, вынесенного по результатам проверки, затянутой почти на год. Суд признал такое решение незаконным и противоречащим нормам НК РФ. Судьи пояснили, что регламентация сроков проведения выездных налоговых проверок направлена на достижение равновесия интересов участников налоговых отношений. Из материалов дела было видно, что проверка проводилась в течение 11 месяцев. Это свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. А длительный срок проведения проверки — прямое нарушение целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

📌 Реклама Отключить

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Как мы уже отметили, неучастие предпринимателя в рассмотрении материалов проверки по вине налоговиков влечет недействительность принятого решения (статья 101 НК РФ). Однако налоговики быстро научились трактовать эту норму в свою пользу и скрывать проведение проверки под так называемыми “дополнительными мероприятиями налогового контроля”.

Логика фискалов здесь примерно следующая – налогоплательщик должен участвовать лишь в рассмотрении материалов самой проверки. В то же время дополнительные мероприятия к проверке относятся постольку-поскольку. Соответственно, и уведомлять компанию об их проведении необязательно.

На ошибочность подобной позиции обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.06.09 года № 391/09. Суд указал, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п.6 ст. 101 НК РФ) необходимо только для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт нарушений законодательства о налогах и сборах. То есть, дополнительная проверка не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, должно быть обеспечено участие проверяемой компании или ИП в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов на всех стадиях налогового контроля. Результаты проведения дополнительных мероприятий являются составной частью материалов налоговой проверки. Инспекция должна обеспечить возможность участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

И если решение было вынесено с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и без извещения плательщика, то оно подлежит обязательной отмене.

Более того, арбитражные суды сходятся во мнении, что дополнительные контрольные мероприятия просто так назначаться не могут. Для этого необходимы должные основания (ст.88 НК РФ). В противном случае происходит незаконное затягивание проверки. На это обратил внимание Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 19 октября 2016 г. № А63-9534/2015.

📌 Реклама Отключить

Суд указал, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно иметь веские основания, то есть должно быть мотивировано. Суд установил, что на момент принятия решения о проведении дополнительных мероприятий инспекция уже располагала результатами проверки в отношении общества. В том числе, и по тем эпизодам, которые были описаны в акте камеральной налоговой проверки. Иными словами, необходимости в дополнительной проверке не было. Поскольку фискалы не мотивировали свое решение, их действия были признаны незаконными.

Проверочные мероприятия в период приостановления проверки

Приостановление проверки – легальный способ, к которому часто прибегают налоговики в целях затянуть проведение контрольных мероприятий. Логично предположить, что на период приостановления проверяющие должны прекратить любые мероприятия в отношении налогоплательщика и оставить его в покое. Однако, это не так. 📌 Реклама Отключить

П. 9 ст. 89 НК РФ гласит, что на это время прекращаются лишь действия налоговиков по истребованию документов у самого налогоплательщика, а также проверочные действия на его территории. Иными словами, проверка может продолжаться, но только без участия самого проверяемого. Налоговики имеют полное право на встречные проверки, истребование информации у контрагентов и третьих лиц, а также сбор информации у правоохранительных органов.

При этом судами неоднозначно трактовалась возможность допроса в это время свидетелей, которые являются работниками проверяемого предприятия. Суды в спорной ситуации часто вставали на сторону налогоплательщика. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.07.2011 года № КА-А40/6921-11. Материалами дела подтверждалось, что в период приостановления выездной налоговой проверки сотрудниками инспекции, не включенными в состав проверяющих, проведены допросы 282 работников общества. Они допрашивались по месту нахождения налогового органа в рабочее время с отрывом от основной работы. На основании этого суд кассационной инстанции пришел к выводу о нарушении налоговым органом требований статьи 89 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Точку в вопросе поставил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 года № 57. Пленум подтвердил, что в период приостановления проверки налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него самого документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те до­кументы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

То есть, вызов и опрос свидетелей, в том числе и из работников проверяемого налогоплательщика, возможен и в период приостановления проверки. Главное, чтобы опрос проводился не на проверяемой территории. Таким образом, оспорить решение инспекции по этому основанию уже не получится.

Прочие нарушения

В ходе проверки возможен и так называемый человеческий фактор — налоговики могут допускать процедурные и формальные нарушения. Все они не относятся к критическим. Судебная практика в настоящий момент исходит из того, что допущение формальных и процедурных нарушений не может повлечь за собой отмену принятого решения. 📌 Реклама Отключить

Так, акты налоговиков могут не соответствовать утвержденным формам, материалы проверки могут содержать неточности, описки, исправления, помарки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2013 года № А61-907/2012). Контролеры могут опоздать с принятием решения по итогам рассмотрения собранных материалов (Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2016 года № А40-173838/2015). В принимаемых решениях могут отсутствовать характеристики совершенного плательщиком правонарушения, отсутствовать важные обстоятельства дела, а сам проверяемый может быть ознакомлен только с частью представленных материалов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2014 года № А70-1252/2013). Более того, принятый акт может быть даже подписан неизвестно кем (Постановление ФАС Уральского округа от 10.10.2014 года № Ф09-6462/14). Но отмену решения все это не повлечет.

📌 Реклама Отключить

Как показывает анализ п.12 ст.101.4 НК РФ, чтобы отменить решение налоговиков, оно должно отвечать двум обязательным условиям. Во-первых, быть принято с нарушением указанных в НК РФ требований, а во-вторых, это решение должно нарушать права налогоплательщика.

Иными словами, указанные нарушения условно считаются безобидными. Правда, только до тех пор, пока они не приводят к принятию неправомерного решения (п.14 ст.101 НК РФ). Одно из таких решений было рассмотрено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2013 года № А78-4232/2012. Так, принятое налоговиками решение содержало предложение уплатить недоимку по налогу, которая не была указана в акте выездной налоговой проверки. Также налогоплательщику не были направлены запрошенные у него первичные документы, по которым был доначислен налог.

Суд установил, что акт налоговой проверки не содержал информацию об обстоятельствах выявления недоимки по налогу в спорном размере. Кроме того, первичные документы, явившиеся основанием для увеличения сумм выявленной недоимки, обществу не направлялись. В результате суд пришел к выводу, что у налогоплательщика не имелось возможности ознакомиться с обстоятельствами вменяемого ему правонарушения и представить свои возражения. В конечном счете, принятие спорного решения привело к незаконному доначислению налога, что, бесспорно, нарушает права налогоплательщика.

📌 Реклама Отключить

Суд подтвердил, что подобные действия инспекторов свидетельствуют о безусловном нарушении требований ст.101 НК РФ к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам. В итоге решение инспекции было признано незаконным.

Таким образом, анализ судебной практики показывает, что основанием для отмены принимаемых налоговиками решений могут служить и те нарушения, которые прямо не указаны в статье 101 НК РФ в качестве существенных. Но для этого налогоплательщику придется постараться. В суде предстоит доказать не только то, что действия проверяющих нарушают нормы закона, но также и то, что в результате таких нарушений происходит прямое ущемление прав проверяемой компании или ИП.

ФНС России рассказала о нюансах проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено не раньше, чем завершатся следующие процедуры:

• окончание налоговой проверки;
• составление и вручение акта налоговой проверки;
• рассмотрение материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19 октября 2018 г. № ЕД-4-2/20515@ «О рассмотрении обращения». Напомним, что дополнение к акту составляется, если инспекция проводила дополнительные мероприятия налогового контроля в отношении декларации, проверка которой завершилась после 3 сентября.

Налоговое ведомство указало, что в дополнении к акту налоговой проверки не могут указываться нарушения законодательства о налогах и сборах, которые ранее не отражены в акте налоговой проверки. То есть указанные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушении, но не на выявление новых нарушений.

Является ли превышение срока рассмотрения материалов проверки существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным? Узнайте из материала «Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней» в «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

При этом в решение о привлечении к ответственности либо в решение об отказе налоговый орган не вправе вносить изменения, ухудшающие положения налогоплательщика, за исключением исправления опечаток, описок, арифметических ошибок. Однако допускается внесение изменений в вышеупомянутые решения и их полная отмена, если это улучшит положение налогоплательщика.

ФНС России отметила, что есть судебная практика, когда увеличение суммы доначислений по налогам по итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля признано правомерным. В частности, когда налогоплательщик с возражениями к акту представил документы, которые налоговые инспекторы в ходе выездной налоговой проверки не имели возможности изучить. Кроме того, в конкретной ситуации представленные документы имели отношение только к тем нарушениям, которые уже отражены в акте проверки (выявлены в ходе проверки) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20 августа 2015 г. № 309-КГ15-9617).

Напомним, что при обнаружении нарушений в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган вправе увеличить ее срок с двух до трех месяцев, если декларация подана начиная с 4 сентября. При этом инспекторы не обязаны сообщать проверяемому лицу о продлении сроков проверки.

Мероприятия налогового контроля

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Определение налогового контроля дано в п. 1 ст. 82 НК РФ: «1. Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».

Сущность налогового контроля раскрывается в абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

В сфере налоговых отношений контроль используется в качестве механизма, посредством которого проверяется соответствие деятельности проверяемых лиц предписаниям налогового законодательства.

Налоговый контроль — это цель, а мероприятия налогового контроля — средства достижения данной цели. Налоговый контроль может быть предварительным, текущим (оперативным) и последующим.

Налоговый контроль реализуется посредством проведения определенных мероприятий. Мероприятия налогового контроля — это определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. Мероприятия налогового контроля можно классифицировать по форме:

основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности);

вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);

дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

По порядку назначения:

в силу прямого установления закона, когда какого-либо специального решения не требуется (например, камеральная проверка);

на основании решения руководителя (заместителя) налогового органа (например, выездная налоговая проверка);

на основании решения проверяющего должностного лица налогового органа (например, истребование документов в процессе проверки).

Данная классификация носит достаточно условный характер, любые мероприятия налогового контроля направлены на выявление нарушений налогового законодательства. В законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Налоговые проверки (выездные и камеральные) могут выступать только в качестве основных контрольных мероприятий. Иные мероприятия налогового контроля могут быть как вспомогательными, так и дополнительными мероприятиями.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать некоторые мероприятия налогового контроля: истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В гл. 14 НК РФ перечислены виды контрольных мероприятий:

получение объяснений, проверка данных учета и отчетности — п. 1 ст. 82 НК РФ;

налоговые проверки — ст. 87 НК РФ;

осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) — ст. 92 НК РФ;

участие свидетеля — ст. 90 НК РФ;

доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки — ст. 91 НК РФ;

истребование документов при проведении налоговой проверки — ст. 93 НК РФ;

истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках — ст. 93.1 НК РФ;

выемка документов и предметов — ст. 94 НК РФ;

экспертиза — ст. 95 НК РФ;

привлечение специалиста — ст. 96 НК РФ;

участие переводчика — ст. 97 НК РФ.

Постановка на налоговый учет не является мероприятием налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах необходима в целях проведения налогового контроля организаций и физических лиц.

Действия не могут отождествляться с целями проведения данных действий. Налоговый учет выступает необходимым условием для реализации налогового контроля. Между тем контроль налоговых органов за постановкой на учет является самостоятельным мероприятием налогового контроля.

Привлечение понятых также не является мероприятием налогового контроля. Согласно ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Это означает, что понятые являются лицами, способствующими соблюдению законности при проведении отдельных мероприятий налогового контроля.

Привлечение специалиста, участие переводчика, назначение экспертизы также не могут считаться в полной мере самостоятельными мероприятиями налогового контроля.

Пункт 1 ст. 95 НК РФ гласит: «1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт».

В соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ: «1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела».

В соответствии с п. 1 ст. 97 в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Специалист, эксперт и переводчик привлекаются для участия в мероприятиях налогового контроля, т.е. данные лица оказывают содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля.

В процессе осуществления налогового контроля налоговые органы, проверяя соблюдение законодательства о налогах и сборах, одновременно формируют доказательства при выявлении фактов нарушений налогового законодательства. В этом случае мероприятия налогового контроля представляют собой процесс сбора доказательств по делу о налоговом правонарушении.

По результатам проведения контрольных мероприятий проверяемый субъект может быть привлечен к налоговой ответственности в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Налоговая ответственность выступает как средство обеспечения соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Мероприятия налогового контроля выступают инструментом выявлений нарушений налогового законодательства.

Глава 14 НК РФ содержит неполный перечень мероприятий налогового контроля. Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля. Дополнительно можно выделить, в частности, следующие виды контрольных мероприятий:

проверка постановки на налоговый учет;

проверка получения уведомлений об открытии (закрытии) расчетного счета в банке;

проверка своевременности представления налоговой декларации;

проверка порядка регистрации в налоговых органах объектов игорного бизнеса;

проверка обоснованности применения специального налогового режима.

Кроме того, в отношении банков налоговые органы вправе проводить следующие мероприятия:

проверка соблюдения порядка открытия банком расчетного счета налогоплательщику;

проверка исполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога;

проверка исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Мероприятия налогового контроля имеют властный характер, их проведение в некоторой степени ограничивает права налогоплательщиков и возлагает дополнительные обязанности (например, представить по требованию налогового органа копии необходимых документов).

Посредством проведения некоторых контрольных мероприятий происходит вмешательство налоговых органов в хозяйственную деятельность проверяемых субъектов, что не всегда позитивно отражается на бизнесе.

Получение объяснений, проверка данных учета и отчетности

НК РФ не содержит специальной статьи, регулирующей порядок производства данных контрольных мероприятий. Получение объяснений — это, по сути, получение свидетельских показаний, что предполагает применение ст. 90 НК РФ.

Проверка данных учета и отчетности происходит в рамках налоговых проверок и иных мероприятий, по результатам которых возможно принятие итогового решения налогового органа.

Данные бухгалтерского учета и налоговой отчетности проверяются на предмет их соответствия установленным налоговым законодательством и нормативными актами о бухгалтерском учете правилам.

Налоговые проверки

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Процедура проведения указанных контрольных мероприятий урегулирована в гл. 14 части первой НК РФ.

В настоящее время камеральная проверка — это наиболее часто используемое контрольное мероприятие, так как камеральные проверки проводятся налоговым органом при каждой подаче налоговой декларации без какого-либо специального решения руководителя налоговой инспекции (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)

По общему правилу, изложенному в п. 1 ст. 92 НК РФ, осмотр возможен только в рамках выездной налоговой проверки. В соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ осмотр также возможен, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Отсутствие указанных оснований для проведения осмотра делает полученные налоговым органом доказательства не имеющими юридической силы. Осмотр проводится с участием понятых.

Пример. «Арбитражный суд, удовлетворяя заявленное предпринимателем требование, исходил из того, что выводы налогового органа основаны на основании протокола осмотра, составленного с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебная коллегия кассационной инстанции, исходя из норм, закрепленных в пп. 6 п. 1 ст. 31, п. п. 1, 2 ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации, признает вывод арбитражного суда о том, что осмотр территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки ограничен, и он допускается, если речь идет о документах и предметах, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля у конкретного налогоплательщика или при согласии владельца этих предметов на их осмотр, правильным и сделанным на основании правильного толкования.

Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив представленные налоговым органом в подтверждение вины общества документы, признает вывод арбитражного суда о недоказанности соблюдения изложенных требований закона обоснованным.

В связи с тем что порядок регистрации объектов обложения налогом на игорный бизнес закреплен в гл. 29 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражным судом обоснованно дана оценка протоколу от 20 февраля 2007 г. исходя из норм, закрепленных в вышеуказанном нормативном правовом акте.

Исходя из вышеизложенного протокол осмотра от 20 февраля 2007 г. обоснованно арбитражным судом не признан в качестве доказательства, подтверждающего вину общества во вмененном правонарушении» <1>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г. N Ф04-1880/2008(2272-А27-29).

«Материалами дела подтверждено, что фактически осуществлялся осмотр помещений, при этом никаких ранее произведенных действий (выездных проверок) не производилось, а также не было получено согласие на проведение осмотра владельца игровых автоматов.

Пунктом 3 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых и при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

Как следует из актов осмотра, в нарушение указанной нормы к участию в осмотре не были привлечены понятые.

При таких обстоятельствах произведенный налоговым органом осмотр помещения не соответствует требованиям п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ, в связи с чем не может служить надлежащим доказательством по делу.

В силу ст. 68 АПК РФ судом принимаются только допустимые доказательства, добытые с соблюдением норм и правил действующего законодательства» <2>.

<2> Постановление ФАС Центрального округа от 20 октября 2006 г. N А68-АП-687/14-05-916/14-05.

Истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ, выемка документов

Налоговая служба вправе истребовать от проверяемого лица необходимые документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Так как истребование документов обусловлено проведением дополнительных мероприятий налогового контроля, то запрошены могут быть только те документы, которые необходимы в связи с проводимыми мероприятиями.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Кроме того, налоговый орган в этом случае приобретает право произвести выемку необходимых документов в порядке, установленном ст. 94 НК РФ. Выемка проходит в расположении проверяемого лица и в присутствии понятых.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. ст. 99 и 94 НК РФ. При производстве выемки изымаются копии документов.

Подлинники могут быть изъяты, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

Поэтому если копии документов представлены проверяющим своевременно и в полном объеме, то нет оснований полагать, что подлинные документы будут уничтожены, сокрыты или исправлены <3>.

<3> Постановление ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. N КА-А40/6276-06.

Кроме того, действия налоговой инспекции по изъятию тех документов, которые не перечислены в постановлении о производстве выемки документов, будут признаны незаконными, поскольку данные действия не соответствуют требованиям п. 1 ст. 94 НК РФ, предусматривающим выемку документов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа <4>.

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 декабря 2006 г. N А13-5433/2006-19.

При истребовании документов налоговым органам необходимо учитывать правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 8 апреля 2008 г. N 15333/07:

«По смыслу ст. ст. 88, 93 Кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Кодекса, не имеется.

В силу названной нормы такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо».

Также нужно учитывать, что запрашиваемые документы должны быть у налогоплательщика в наличии и у него есть реальная возможность представить их в указанный срок, в противном случае нет оснований для ответственности по ст. 126 НК РФ <5>.

<5> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 апреля 2008 г. по делу N А29-5357/2007.

Статья 93.1 НК РФ предоставляет право налоговому органу истребовать документы от любых лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

Отказ лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Документы на основании ст. 93.1 НК РФ могут быть затребованы от любых хозяйствующих субъектов, в том числе банков, так как возможность истребования налоговым органом документов на основании указанных статей не связана с обязанностью банков представлять выписки по счетам клиентов в порядке ст. 86 НК РФ <6>.

<6> Постановление ФАС Московского округа от 2 сентября 2008 г. N КА-А40/8160-08.

Участие свидетеля

Порядок участия свидетеля установлен в ст. 90 НК РФ. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ).

Определенные группы граждан обладают свидетельским иммунитетом. В п. 2 ст. 90 НК РФ указаны две группы граждан, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей:

лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, а подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний и по иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Налоговый орган не может использовать исключительно свидетельские показания, т.е. необходимо наличие достаточной совокупности доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

«…свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом» <7>.

<7> Постановление ФАС Уральского округа от 31 января 2007 г. N Ф09-176/07-С2.

Закон требует, чтобы перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждало свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Согласно ст. 128 НК РФ дача свидетелем заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа.

Нарушение процессуальных правил оформления допроса свидетеля, установленных в ст. 90 НК РФ, влечет невозможность использования полученных показаний в качестве доказательств по делу.

«…физические лица не были допрошены должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, в качестве свидетелей, протокол с соблюдением требований, установленных названной статьей, не составлен, указанные лица не предупреждены об уголовной ответственности.

При таких обстоятельствах суд обоснованно признал, что объяснения физических лиц, имеющиеся в материалах дела и положенные инспекцией в основу выводов, изложенных в оспариваемом решении, полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий и не подтвержденные в ходе налоговой проверки с соблюдением статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, являются ненадлежащими доказательствами» <8>.

<8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. N А19-10162/07-40-Ф02-989/08.

Не могут использоваться в налоговом процессе в качестве свидетельских показаний объяснения, полученные правоохранительными органами в процессе проведения оперативно-розыскных мероприятий.

«Суды правомерно не приняли в качестве доказательств объяснения Курсова А.В., в которых он отрицает участие своей супруги Курсовой Т.И. в руководстве ООО «Континент Ойл». Эти объяснения получены сотрудником органов внутренних дел в соответствии с п. 4 ст. 11 Закона Российской Федерации «О милиции» и ч. 5 ст. 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности». По форме, содержанию и порядку получения эти объяснения не соответствуют требованиям ст. ст. 90 и 99 НК РФ» <9>.

<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2008 г. по делу N А26-6280/2007.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции Российской Федерации.

Свидетельские показания будут выступать доказательствами в налоговом споре, если получены сотрудниками налогового органа в рамках контрольных мероприятий.

Пример. «Судом установлено и подтверждается материалами дела, что объяснение Булес С.С., отобранное оперуполномоченным ОРЧ УНП УВД Омской области, и объяснение Бойченко Р.А., отобранное исполняющим обязанности начальника Черлакского РОВД, получены с нарушением п. 5 ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данным лицам не были разъяснены их права и обязанности, а также они не предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение или отказ от их дачи. Из названных письменных объяснений нельзя сделать вывод о том, с какой целью и в рамках какой проверки были опрошены данные лица. Более того, как правильно отметил суд, указанные объяснения отобраны сотрудниками милиции, не участвовавшими в проведении налоговой проверки. Объяснение Булес С.С. датировано 15 мая 2005 г., а в объяснениях Бойченко Р.А. вообще отсутствуют дата, месяц и год его составления, объяснение Даньшина А.В. датировано 11 сентября 2005 г.

Учитывая, что налоговая проверка, на основании которой налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, была начата налоговым органом 1 декабря 2005 г., арбитражный суд пришел к правомерному выводу, что названные объяснения были отобраны за рамками налоговой проверки, что в соответствии с п. 4 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации недопустимо, в связи с чем не принял их в качестве надлежащего доказательства» <10>.

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. Дело N Ф04-2503/2007(33692-А46-15).

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию (в помещение) для проведения налоговой проверки

Пункт 1 ст. 91 НК РФ предусматривает условия доступа сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика:

предъявление проверяющими лицами служебных удостоверений;

предъявление решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки данного налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.

Таким образом, отказ проверяющим сотрудникам в доступе на территорию налогоплательщика предоставит право налоговому органу определить сумму налогов расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Налоговой ответственности за отказ в доступе должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории налогоплательщика налоговым законодательством не предусмотрено.

Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц, иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения, не допускается (п. 5 ст. 91 НК РФ).

Назначение экспертизы

Правила назначения и проведения экспертизы установлены в ст. 95 НК РФ. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

При назначении экспертизы налоговый орган обязан ознакомить проверяемое лицо с постановлением о назначении экспертизы, а проверяемое лицо вправе воспользоваться правами, установленными в п. 7 ст. 95 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Привлечение специалиста

Согласно п. 3 ст. 96 НК РФ участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля. При обращении к специалисту налоговые органы должны установить соответствие компетенции привлекаемого лица задачам, выполнение которых требует специальных познаний. В противном случае заключение специалиста не будет признано надлежащим доказательством.

Пример. «Как усматривается из установленных арбитражным судом обстоятельств дела, в обоснование вывода о выплате ООО «КОЛОС сб» работникам неучтенной заработной платы инспекция основывалась на сведениях, полученных в результате привлечения на основании статьи 96 НК РФ специалиста.

В соответствии с договором от 7 июня 2007 г. N 1, заключенным между налоговым органом и ООО «ТФ «Пирамида», последнее приняло на себя обязательства по консультированию по вопросам применения и обслуживания программного обеспечения.

Исследование изъятых у общества системных блоков проводил сотрудник ООО «ТФ «Пирамида» Г., имеющий квалификацию «инженер-электрик» по специальности «Электропривод и автоматика промышленных установок и технологических комплексов», что не подтверждает квалификацию указанного лица на выполнение подобного рода работ.

Довод налогового органа о том, что знания и навыки Г. в области информационных (компьютерных) технологий подтверждает характеристика, выданная директором ООО «ТФ «Пирамида», не может быть принят во внимание судом кассационной инстанции, поскольку данное обстоятельство может подтверждаться только наличием у специалиста диплома соответствующей квалификации.

Таким образом, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о несоответствии квалификации специалиста, проводившего техническое исследование системных блоков.

В связи с чем ссылки налогового органа на акт выполненных работ от 23 июня 2007 г. N КБ 70000192, составленный Г., его пояснения по обстоятельствам составления акта не имеют правового значения для рассматриваемого дела» <11>.

<11> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25 августа 2008 г. N Ф03-А73/08-2/3421.

Налоговые органы должны учитывать отличие специалиста от эксперта. Специалист — это лицо, обладающее специальными познаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела. Специалист, в отличие от эксперта, не составляет письменного заключения, но мнение специалиста может быть основанием для назначения экспертизы.

Специалист может дать какие-либо консультации и (или) разъяснения, в том числе в письменной форме, по тому или иному вопросу. Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности (п. 2 ст. 129 НК РФ) за дачу заведомо ложного заключения.

Экспертное заключение представляет собой выводы и обоснованные ответы на вопросы на основании проведенного исследования. Экспертное заключение представляет собой более глубокое исследование по поставленным вопросам.

Поэтому, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, но привлеченное лицо составляет, по сути, экспертное заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Данный факт, установленный в судебном заседании при разбирательстве налогового спора, поставит под сомнение законность и обоснованность принятого судебного акта <12>.

<12> Постановление ФАС Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. N А57-365/08-33.

О.В.Пантюшов

Юрист

ОАО «Интерурал»,

специалист

по гражданскому

и предпринимательскому праву