СВ-Принт

Прямые затраты

Актуально на: 27 июня 2019 г.

Организации, которые по налогу на прибыль применяют метод начисления, должны разделять свои расходы, связанные с производством и реализацией, на 2 группы:

• прямые расходы;
• косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом косвенные расходы, произведенные в отчетном периоде, организация полностью относит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли этого периода. А прямые расходы подлежат распределению между реализованной и нереализованной продукцией (в т.ч. остатками НЗП) в порядке, предусмотренном НК и учетной политикой организации (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Что относится к прямым затратам

НК предоставляет организации право самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.

При этом НК приводит примерный перечень прямых расходов. К прямым расходам относятся:

• материальные затраты;
• расходы на оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работы, оказания услуг, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы в торговых организациях

Торговые организации распределяют расходы на прямые и косвенные в особом порядке (ст. 320 НК РФ). Прямые затраты включают в себя следующие статьи:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Прямые расходы в части транспортных расходов распределяются между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту транспортных расходов.

Какие затраты не относятся к прямым

Все остальные расходы, кроме внереализационных, признаются косвенными расходами текущего месяца.

В очередной раз прочитал на форуме очередной плач Ярославны: «Как не показать убытки в декларации по налогу на прибыль?». И поневоле пришел к выводу, что главный принцип большевиков: сначала создать себе трудности, а потом их героически преодолеть, до сих пор не забыт советским российским бухгалтером и успешно им применяется.

Ведь, пусть не половина, а треть организаций получают убытки для целей налогообложения прибыли из-за того, что косвенные расходы списывают ежемесячно, а реализация продукции (работ, услуг) происходит, зачастую, не каждый месяц, а то и не каждый квартал.

Хотя уже почти полтора десятка лет (с 2005 года) перечень прямых расходов, которые включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) открытый, и организация его определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

И остальные расходы, которые организация сама для себя не признала прямыми, будут считаться косвенными.

Подозреваю (хотя могу и ошибаться), что до сих пор многие коллеги находятся в плену убеждения, что термины «прямые и косвенные расходы» имеют одно и то же толкование, что в регистрах бухгалтерского учета, что и для целей налогообложения прибыли.

Напомним, что в бухгалтерском учете (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94) под прямыми расходами понимаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и включаемые в себестоимость единицы учета производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) на основании первичных учетных документов. Так, прямыми расходами, в частности, признаются: 📌 Реклама Отключить

• заработная плата производственного персонала, включаемая в себестоимость единицы продукции (работ, услуг) на основании нарядов, табелей и других первичных документов по учету труда и начислению заработной платы;
• материалы, включаемые в себестоимость согласно актам на списание;
• услуги (работы) соисполнителей (субподрядчиков), включаемые в себестоимость на основании актов приема-передачи оказания услуг (результатов работ).

Задача бухгалтера при отражении прямых расходов — получив такой первичный документ, включить указанную в нем стоимость ресурсов в себестоимость единицы продукции (работ, услуг).

Если в этом первичном документе указаны только натуральные показатели (штуки, килограммы, метры и пр.), бухгалтеру дополнительно требуется еще и расценить данные ему показатели в денежном выражении — одеть штуки в рубли.

📌 Реклама Отключить

Косвенные затраты (расходы), которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции (работ, услуг), включаются в себестоимость каждого из них каким-либо расчетным путем, согласно выбранным организациям экономически обоснованных методов.

Данную точку зрения поддерживает, в частности и Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. М. ИНФРА-М., 2011), согласно которому косвенные расходы — это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемые в их себестоимость не прямо, а косвенно, с помощью специальных расчетов, в соответствии с экономически обоснованными коэффициентами.

В Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 так же сказано, что косвенные производственные затраты — это совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.

📌 Реклама Отключить Таким образом, однозначного определения прямых и косвенных затрат (расходов) для всех организаций, вне зависимости от вида их деятельности, дать довольно затруднительно. Какие-то затраты, у одной организации можно признать прямыми, а у другой их уже следует считать однозначно косвенными. В отношении затрат на содержание управленческого персонала, равно как и затрат, связанных с реализацией (коммерческих расходов) у организации есть право выбора (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н). Их можно включать в себестоимость каждого из видов продукции (работ, услуг), распределив согласно выбранному экономически обоснованному показателю, например величине понесенных прямых расходов. Также организация имеет право ежемесячно, вне зависимости от факта реализации продукции (работ, услуг) все управленческие и коммерческие расходы списывать на уменьшение финансового результата, не распределяя их на себестоимость. 📌 Реклама Отключить

Выбранный организацией вариант списания управленческих и коммерческих расходов должен быть закреплен в ее учетной политике.

И еще раз хотелось бы обратить внимание, что списывать ежемесячно организация может не все косвенные расходы, а только управленческие и коммерческие. Для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 318 НК РФ) расходы на производство реализацию товаров (продукции, работ, услуг) также подразделяются на прямые и косвенные.

Но те же самые термины имеют абсолютно другой смысл.

Прямые расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ) включаются в себестоимость товаров (продукции, работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере их реализации.

Косвенные — ежемесячно, вне зависимости от факта реализации, списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли (тот же п. 2 ст. 318 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Распределение расходов на прямые и косвенные организация производит самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли термины прямые и косвенные расходы означают момент отнесения их на уменьшение прибыли — при реализации (прямые) или ежемесячно (косвенные). Тогда как в регистрах бухгалтерского учета — метод включения в себестоимость, прямым путем или косвенным (расчетным). При составлении учетной политики для целей бухгалтерского учета распределение расходов на прямые и косвенные не имеет никакого смысла. Сие не зависит от воли руководства. К тому же, как уже было сказано выше, в течение года какие-то из видов затрат могут быть признаны вначале прямыми, а затем косвенными, или наоборот. 📌 Реклама Отключить

А вот при выборе метода списания части косвенных расходов, то есть управленческих и коммерческих, необходимо подойти с большой аккуратностью.

На первый взгляд, ежемесячное списание управленческих расходов на уменьшение финансового результата более удобно и выгодно для организации.

• Во-первых, упрощается работа по исчислению себестоимости продукции (работ, услуг). Нет нужды в распределении затрат на содержание управленческого персонала между видами продукции (работ, услуг).
• Во-вторых, ежемесячное списание этих расходов позволяет оптимизировать финансовые потоки при исчислении налога на прибыль.

Однако такая точка зрения имеет право быть в том случае, когда организация имеет стабильный рынок сбыта своей продукции (работ, услуг). В этом случае, при регулярной выручке, ежемесячное списание управленческих расходов (без включения их в себестоимость) даст практически тот же результат, что и противоположный вариант, то есть включение управленческих расходов в себестоимость. 📌 Реклама Отключить

Однако для большинства в нынешней очень непростой экономической ситуации стабильный рынок сбыта — мечта, далеко не всегда сбывающаяся.

Производимая продукция, особенно если срок ее производства не два-три дня, а поболее, еще неизвестно, когда будет продана, но все управленческие затраты списываются ежемесячно. Убытки, которые, вероятнее всего, возникнут в этом случае, могут привести, в частности, и к уменьшению чистых активов. Этого можно избежать, если выбрать вариант, при котором управленческие расходы включаются в себестоимость продукции. И в этом случае сумма убытков будет меньше.

То же самое касается и как выполнения работ, так и оказания услуг.

Для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов организация определяет самостоятельно. При этом следует обратить внимание, что некоторые из расходов, которые в регистрах бухгалтерского учета могут быть признаны косвенными (отчисления во внебюджетные фонды на зарплату основного производственного персонала, в частности), для целей налогообложения прибыли должны быть признаны прямыми (п. 1 ст. 318 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Перечень прямых расходов, равно как и косвенных открытый. При этом некоторые организации стремятся «запихнуть» в косвенные расходы максимум затрат, дабы экономить на уплате налога на прибыль.

Как Минфин России, так и налоговики постоянно указывают (письма Минфина России от 06.12.2018 № 03-03-06/1/88527, от 29.08.2019 № 03-03-06/1/66440, письма ФНС России от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@, от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613), что, действительно, перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно. Однако перечень косвенных расходов должен быть обоснован. Обоснованность эта должна заключаться в том, что косвенными не могут быть затраты, которые связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). То есть алгоритм распределения затрат на прямые и косвенные расходы должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Признать затраты, связанные с производством продукции (работ, услуг), косвенными расходами можно только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей.

📌 Реклама Отключить

Чиновники протестуют против признания максимума затрат косвенными расходами. Обратная ситуация, при которой затраты признаются прямыми расходами, такого протеста у них не вызывает.

Это во-первых.

Во-вторых, дабы не плодить еще больших разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (их и без того более, чем достаточно), оптимально, по нашему мнению, признать прямыми расходами для целей налогообложения прибыли те затраты, которые в регистрах бухгалтерского учета включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг). И хоть они в регистрах бухгалтерского учета и будут косвенными (распределяться согласно каким-то расчетам), для целей налогообложения прибыли их следует признать прямыми, и точно по такому же алгоритму включать в себестоимость.

📌 Реклама Отключить

В-третьих, в современных нестабильных экономических условиях перечень косвенных расходов для целей налогообложения прибыли оптимально, по мнению автора, свести к минимуму. Ведь, как уже говорилось выше, твердой уверенности в регулярном получении доходов (реализации) у большинства компаний не наблюдается. И при «раздутых» косвенных расходах чаще всего организация будет нести убытки, которых можно было бы избежать, признав максимум их (а то и все) прямыми. А так получается, что организация вначале озабочена тем, чтобы доказать налоговикам, что максимум затрат нельзя отнести к прямым расходам с применением экономически обоснованных показателей. Затем бухгалтерия и руководство начинают ломать головы, как и куда спрятать убытки, так как такую декларацию инспекция (пусть и неофициально) отказывается принимать.

📌 Реклама Отключить

Этих проблем можно достаточно легко избежать, признав большинство управленческих расходов (и а то и все) в налоговом учете прямыми.

И тогда плач Ярославны: — Куда спрятать расходы на содержание аппарата организации при отсутствии реализации? Будут звучать гораздо реже.

Затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени. Расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. Издержки — это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции.

Затраты — это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию продукции за определенный период времени. Как видно из определения затраты характеризуются:

1. денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;
2. целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);
3. определенным периодом времени, т. е. должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

Отметим еще одно важное свойство затрат: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то затраты превращаются в запасы сырья, материалов и т. д., запасы в незавершенном производстве, запасы готовой продукции и т. п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия. 📌 Реклама Отключить

Согласно Положению по бухгалтерскому учету расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Кроме того, предусматривается ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках.

Согласно Налоговому кодексу РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

📌 Реклама Отключить

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отметим, что существенно различается классификация расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета.

Расходы — это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Они отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.

Понятие «издержки» используется в экономической теории и практике в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг) в целом или его отдельным стадиям. Некоторые авторы рассматривают понятия «затраты на производство» и «издержки производства» как идентичные, однако это не соответствует действительности. Понятие «издержки» шире понятия «затраты».

📌 Реклама Отключить

Издержки — это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства — это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции.

Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях.

Классификация расходов предприятия

В бухгалтерском учете, согласно Положению по бухгалтерскому учету, расходы предприятия дифференцируются следующим образом:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы (в том числе операционные, внереализационные, чрезвычайные расходы).

Классификация расходов и их состав представлены в таблице. 📌 Реклама Отключить

Вид расходов	Состав расходов
1. Расходы по обычным видам деятельности	Расходы на приобретение сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов (МПЗ) Расходы по переработке (доработке) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном виде, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) Расчеты по оплате труда Отчисления в страховой фонд Амортизационные отчисления
2. Операционные расходы	Расходы, связанные с предоставлением организациями активов во временное пользование за плату Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности Расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции Проценты, уплачиваемые организацией за пользование денежными средствами (кредитами, займами) Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями Прочие операционные расходы
3. Внереализационные расходы	Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков, причиненных организацией Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году Сумма дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания Курсовая разница Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов) Прочие внереализационные расходы
4. Чрезвычайные расходы	Расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами (стихийные бедствия, пожары, аварии и др.)

Таблица 1. Виды расходов и их состав 📌 Реклама Отключить

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, которая является единой и обязательной для организаций всех отраслей:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.)

Состав расходов, учитываемых в налогообложении, отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией продукции;
• внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов).

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: 📌 Реклама Отключить

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Как видно из сопоставления, Налоговый кодекс РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов затрат. Такой элемент затрат, как отчисления на социальные нужды, не выделяется обособленно, а входит в состав статей «Расходы на оплату труда» и «Прочие расходы» в зависимости от принятой учетной политики предприятия.

Выделяют ещё внереализационные расходы. Они не связаны с производством и продажами, но необходимы для работы компании. Среди них могут быть:

• расходы на содержание переданного в аренду имущества;
• проценты по кредитам и ценным бумагам организации;
• потери из-за изменений курсов валют;
• судебные расходы на адвокатов и других представителей;
• неустойки, которые организация выплачивает контрагентам;
• убытки прошлых лет, недостачи.

П. 1 ст. 265 НК РФ
П. 2 ст. 265 НК РФ

Кто должен разделять затраты

С точки зрения налогового учёта, делить расходы на прямые и косвенные обязаны все юрлица на ОСНО, которые работают по методу начисления. Таким компаниям разделение затрат помогает рассчитать налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Суть метода начисления в том, что доходы и расходы учитываются не в момент фактического поступления или списания, а после документального подтверждения этих операций. Использовать его обязаны компании, средняя выручка которых за прошедшие 4 квартала составила более 1 млн рублей за квартал без учёта НДС.

Если показатель меньше, можно применять кассовый метод — учитывают доходы и расходы в момент поступления денег в кассу, чтобы сократить кассовые разрывы. Такой вид учёта не могут использовать:

• банки,
• кредитные потребительские кооперативы,
• микрофинансовые организации,
• компании, которыми владеют иностранные организации,
• компании, добывающие углеводородное сырьё на новых морских месторождениях.

Ч. 1 ст. 273 НК РФ

Информацию о затратах отражают и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, но делают это по-разному. Перечень прямых затрат, связанных непосредственно с производством, совпадает. Их вычитают из дохода по мере продажи товара с каждым отчётным и налоговым периодом. Например, если товар лежит на складе, но при этом не продан, прямые траты на его производство вычесть из доходов нельзя.

А вот с косвенными затратами сложнее. С точки зрения налогового учёта их вычитают из дохода в период возникновения независимо от того, продан товар или нет. В бухучёте так можно делать не всегда: например, часть косвенных затрат будет включать в себя непроданная готовая продукция; соответственно, до продажи учесть её не получится.

Оптимальная стратегия — минимизировать различия между бухгалтерским и налоговым учётом. При этом все расходы должны быть обоснованы и отражены в документах, иначе споров с налоговой не избежать.

Ч. 1 ст. 252 НК РФ

Косвенные или прямые: как определить

Налоговый кодекс даёт право компаниям самостоятельно решать, как классифицировать расходы, чёткие правила прописаны только для торговли. Для остальных сфер бизнеса в законодательстве обозначены общие критерии распределения.

Ст. 320 НК РФ

Например, прямые затраты могут быть такими:

• Материальные. Покупка сырья и полуфабрикатов, затраты на упаковку и оборудование для производства.
• Зарплатные. Зарплата, отпускные и премии сотрудников, которые работали над продуктом.
• Страховые и пенсионные взносы.
• Амортизация. Выраженный в деньгах износ оборудования, которое участвовало в производстве продукта. Это касается и недвижимости, но только если она напрямую связана с работой компании: например, сдаётся в аренду.
• Прочие расходы. Любые другие ресурсы, которые ушли на производство конкретного продукта или услуги.

Ч. 1 ст. 318 НК РФ

К косвенным затратам можно отнести:

• Аренду помещения и оборудования, коммунальные платежи.
• Плату за патент.
• Расходы на исследования рынка и рекламу.
• Оплату труда управленцев и рабочих, которые напрямую не участвуют в производстве, например технического директора или бухгалтера. Сюда же относят оплату больничных листов всех сотрудников.

• Расходы на содержание оборудования или помещения, которые не задействованы в производстве напрямую, а, например, вырабатывают энергию или предназначены для отгрузки товаров.
• Любые другие траты, которые нельзя отнести к созданию определённого продукта. Например, расходы на пожарную безопасность, повышение квалификации сотрудников.

• Представительские расходы.

Как отразить расходы в декларации по налогу на прибыль

Прямые, косвенные и внереализационные расходы прописываются в декларации по налогу на прибыль в каждом отчётном и налоговом периодах. Налоговый период — это год; отчётные — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Ч. 1, 2 ст. 285 НК РФ
Ч. 1 ст. 289 НК РФ

Прямые, косвенные и внереализационные виды затрат вносятся в Приложение № 2 к Листу 2 Декларации в разные строки:

• Прямые расходы: код строки — 10.
• Косвенные расходы: код строки — 40.
• Внереализационные: код строки — 200.

Приказ ФНС № ММВ-7-3/572@

Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внес существенные изменения в порядок распределения расходов на прямые и косвенные, а также в порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), готовой продукции на складе и товаров в пути.

Состав прямых расходов пополнился комплектующими и полуфабрикатами. Для многих организаций это не выгодно. Ведь прямые расходы уменьшают налоговую базу пропорционально реализованной продукции.

Косвенные расходы (к которым раньше относились комплектующие и полуфабрикаты), произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Иначе теперь нужно делить расходы на оплату труда на прямые и косвенные. Ранее производственные организации относили зарплату основных рабочих к прямым расходам, а соответствующий ей ЕСН — к косвенным.

На сегодняшний день, согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), и то и другое — прямые расходы. К косвенным же расходам следует относить оплату труда хозяйственного и управленческого персонала и начисленный на нее ЕСН.

Введен единый перечень прямых расходов на деятельность, связанную с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Москве от 1 марта 2004 года №26-12/12871 сказано, что к прямым расходам относятся:

«- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, в том числе связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также с приобретением комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

В пункте 8 статьи 254 НК РФ установлены методы оценки сырья и материалов:

— метод оценки по стоимости единицы запасов;

— метод оценки по средней стоимости;

— метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других.

В соответствии с главой 25 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование работников включаются в состав расходов на оплату труда. Наиболее важным моментом, оговоренным пунктом 16 статьи 255 НК РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения:

«Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом».

Обратите внимание!

Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2005 года внесены изменения в главу 25 НК РФ, в части включения в расходы взносов на добровольное страхование, теперь они учитываются, при условии оплаты их на именные счета сотрудников:

«В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

…

негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно».

Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках статьи 255 НК РФ.

В статье 256 НК РФ дано определение амортизируемого имущества — это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Согласно статье 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ, амортизационные отчисления, только относящиеся к прямым, распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень расходов, относимых к косвенным, и порядок распределения прямых расходов.

Прямые расходы уменьшают налоговую базу соответствующего отчетного (налогового) периода не в полном объеме, а за минусом сумм, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженной, но реализованной продукции.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. При этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Данное указание находит отражение в пункте 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Таким образом, статья 254 НК РФ, подчеркивает различие между показателями бухгалтерского и налогового учета, касающееся оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Обратите внимание!

Проектом Федерального закона «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах» в 2005 году планируется внести изменения в главу 25 НК РФ, а именно в пункте 1 статьи 319 абзацы третий и пятый изложить в следующей редакции:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».