МСФО договоры на строительство

Содержание

Цель
Сфера применения
Определения
Объединение и разделение договоров на строительство
Выручка по договору
Затраты по договору
Признание выручки и расходов по договору
Признание ожидаемых убытков
Изменения в расчетных оценках
Раскрытие информации
Дата вступления в силу

МСФО (IAS) 11 ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Признание и классификация активов в соответствии с МСФО

Приложение N 6
к приказу Минфина России
от 28 декабря 2015 г. N 217н

Цель

Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения того, когда выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе, используются критерии признания, установленные в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности»*. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению этих критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 11 «Учет договоров на строительство», принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Договор на строительство — договор, специально заключаемый с целью строительства актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой — договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу выполненной работы, которые в некоторых случаях могут меняться с учетом условий о пересмотре стоимости.

Договор «затраты плюс» — договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного актива, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных единиц сооружений или оборудования.

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

(a) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством актива, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и

(b) договоры на разрушение и восстановление активов и восстановление окружающей среды после сноса активов.

6 Условия договоров на строительство могут быть различными, но для целей настоящего стандарта договоры подразделяются на два вида: договоры с фиксированной ценой и договоры «затраты плюс». Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора «затраты плюс», например, в случае договора «затраты плюс», который предусматривает согласованную максимальную цену. В таких случаях подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 для того, чтобы определить, когда признавать выручку и расходы по договору.

Объединение и разделение договоров на строительство

7 Требования настоящего стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять настоящий стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе договоров в целом с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.

8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких активов, строительство каждого актива учитывается как отдельный договор на строительство, если:

(a) по каждому активу были направлены отдельные предложения;

(b) по каждому активу велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отказаться от части договора, относящейся к каждому активу; и

9 Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:

(a) по группе договоров велись переговоры как по единому пакету договоров;

(b) договоры так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

10 Договор может предусматривать строительство дополнительного актива по усмотрению заказчика или может быть изменен, чтобы включить строительство дополнительного актива. Строительство дополнительного актива должно расцениваться как отдельный договор на строительство, если:

(a) данный актив по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от актива или активов, предусмотренных первоначальным договором; или

(b) цена по данному активу являлась предметом переговоров, безотносительно цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

(b) суммы отклонений по работам, компенсаций и поощрительных платежей:

(i) в той степени, в которой является вероятным, что они могут привести к изменениям выручки; и

(ii) их величина может быть надежно оценена.

12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. На оценку выручки по договору влияет неопределенность различного характера, которая зависит от результата будущих событий. Зачастую такие оценки должны пересматриваться по мере наступления событий или устранения неопределенности. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения по работам или компенсации, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

(b) согласованная сумма выручки в договоре с фиксированной ценой может быть увеличена в результате действия условий о пересмотре стоимости;

(c) сумма выручки по договору может быть уменьшена в результате штрафов, возникших в связи с задержкой выполнения договора со стороны подрядчика; или

(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу выполненной работы, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

13 Отклонение по работам представляет собой указание заказчика по изменению объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение по работам может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений по работам включают изменение спецификаций или конструкции актива и изменение срока действия договора. Отклонение по работам включается в выручку по договору, если:

(a) является вероятным, что заказчик одобрит данное отклонение по работам и сумму выручки, возникающей в связи с данным отклонением по работам; и

(b) сумма выручки может быть надежно оценена.

14 Компенсацией является сумма, которую подрядчик рассчитывает получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, которые не были включены в цену договора. Компенсация может быть обусловлена, например, задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями по работам. Оценка сумм выручки, возникающих в связи с компенсациями, подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, компенсации включаются в выручку по договору, только если:

(a) переговоры достигли продвинутой стадии, на которой является вероятным, что заказчик согласится с компенсацией; и

(b) сумма, которую заказчик, вероятно, признает, может быть надежно оценена.

15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если предусмотренные стандарты выполнения работ выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:

(a) договор находится в достаточно продвинутой стадии, такой, что достижение или превышение предусмотренных договором норм является вероятным; и

(b) сумма поощрительных платежей может быть надежно оценена.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;

(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и

(h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:

(a) страховые платежи;

(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

(b) затраты по продаже;

(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).

21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Признание выручки и расходов по договору

22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора «затраты плюс» результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Признание ожидаемых убытков

36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору является вероятным, ожидаемый убыток сразу же признается как расход.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;

(b) степени выполнения работ по договору; или

(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменения в расчетных оценках

38 Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде нарастающим итогом к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Таким образом, эффект изменения в расчетной оценке выручки и затрат по договору или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в бухгалтерских оценках (см. МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»). Измененные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в составе прибыли или убытка, в том периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и

40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;

(b) сумму полученных авансов; и

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива — валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и

(b) в качестве обязательства — валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года или после этой даты.

* — «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности» КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил «Концепцию» на «Концептуальные основы финансовой отчетности».

МСФО (IAS) 11 ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

Признание и классификация активов в соответствии с МСФО

Автор публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива	Форма	Срок полезной службы (срок обращения)	Назначение/способ использования
Основные средства	Материальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей
Инвестиционная недвижимость	Материальная (как правило, земельные участки, здания, часть зданий (помещения))	Более одного отчетного периода	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Материальная	Менее одного года с даты приобретения (переклассификации)	Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи
Нематериальные активы	Нематериальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Запасы	Материальная	Менее одного отчетного периода	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование	Отражение в отчетности
Основные средства	Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная недвижимость	Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
Нематериальные активы	Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Запасы	Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование актива	Вид актива	Обоснование
1. Отдельно стоящее здание	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
2. Компьютерная техника	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
3. Помещение в офисном центре	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
4. Магазин	Инвестиционная недвижимость	Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду
5. Земельный участок	Инвестиционная недвижимость	Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости
6. Программный продукт	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
7. Складское помещение	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
8. Арматура	Запасы	Использование в производственном процессе
9. Авторское право	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
10. Незавершенное строительство	Основное средство	Собственность, используемая в административных целях
11. Земельный участок	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
12. Грузовой автомобиль	Основное средство	Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

СВ-Принт

МСФО 11

Цель

Сфера применения

Определения

Объединение и разделение договоров на строительство

Выручка по договору

Затраты по договору

Признание выручки и расходов по договору

Признание ожидаемых убытков

Изменения в расчетных оценках

Раскрытие информации

Дата вступления в силу

МСФО (IAS) 11 ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО

Признание и классификация активов в соответствии с МСФО

Добавить комментарий Отменить ответ