СВ-Принт

Первая встреча с основным средством

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 апреля 2013 г.

Содержание журнала № 8 за 2013 г.Л.В. Ананьева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Какой способ амортизации ОС лучше выбрать

Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.

Конечно, с учетом того, что «движимые» ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.

Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса. Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС «зарабатывает» для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств») — это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей «Основные средства» (для этого дебетовое сальдо счета 01 «Основные средства» уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 «Амортизация основных средств»), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в «расходном» ПБУ 10/99п. 19 ПБУ 10/99. Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Frame­work for the Pre­pa­ra­ti­on and Pre­sen­ta­ti­on of Fi­nan­ci­al Sta­te­ments, далее — Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее «заработало».

Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс «воплощения» ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премиип. 9 ст. 258 НК РФ.

Способы амортизации в бухгалтерском учете

СПОСОБ 1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

СОВЕТ

Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации — линейный.

СПОСОБ 2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политикеп. 19 ПБУ 6/01.

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

• <или>в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;
• <или>рассчитать ежемесячный платеж в обычном порядке, а оставшуюся сумму остаточной стоимости списать в последнем месяце срока полезного использования ОС.

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:

• <или>вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
• <или>вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут.

Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет бо´ль­шую выручку, придутся основные суммы амортизации.

СПОСОБ 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ «Учет основных средств» этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

СПОСОБ 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).

При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Единственная сложность этого способа — достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректироватьп. 3 ПБУ 21/2008.

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования — 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования — 20 000 единиц.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

МЕТОД 1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества так же, как и в бухгалтерском учете, по формуле:

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

МЕТОД 2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам)пп. 1, 13 ст. 258 НК РФ в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средствПостановление Правительства от 01.01.2002 № 1. При этом применяется формула:

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе)п. 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ. Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизациип. 4 ст. 259.2 НК РФ.

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

***

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

• применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
• не применять в налоговом учете амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизациист. 259.3 НК РФ;
• установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Основные средства / недвижимость / капвложения»:

Какая стоимость используется при начислении амортизации

Актуально на: 4 августа 2017 г.

О применяемых способах начисления амортизации объектов основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей консультации. В этом материале напомним, какую стоимость ОС и НМА необходимо использовать при расчете величины амортизационных отчислений.

Стоимость для бухгалтерской амортизации

Выбор той или иной стоимости объектов ОС и НМА зависит от применяемого способа расчета амортизации. В разных методах используются полная учетная и остаточная балансовая стоимость. Систематизируем в таблице информацию о стоимости, применяемой при расчете амортизации объектов ОС и НМА в бухгалтерском учете:

Текущая (восстановительная) стоимость для объектов ОС и НМА применяется в случае, когда они подвергались переоценке, а в отношении объектов ОС также и в случае, когда их стоимость изменяется в случае модернизации или реконструкции. Соответственно, и остаточная стоимость в таких случаях будет определяться путем вычитания амортизации не из первоначальной стоимости, а из текущей (восстановительной).

Стоимость для налоговой амортизации

В налоговом учете для расчета амортизации используются следующие виды стоимости:

• при линейном методе начисления амортизации – первоначальная (восстановительная) стоимость (ст. 259.1 НК РФ);
• при нелинейном методе – остаточная стоимость (ст. 259.2, 322 НК РФ).

При этом восстановительная стоимость учитывает переоценку объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, которая учтена на указанную дату по правилам ст. 257 НК РФ. При определении восстановительной стоимости учитывается также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация объектов основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Ускоренный кумулятивный метод амортизации предусматривает списание в бухучете стоимости имущества путем суммирования количества лет СПИ (срок полезного использования). Процедура переоценки объекта подразумевает выполнение всех расчетов на основании восстановительной стоимости (п. 19 ПБУ 6/01). Разберемся, в чем состоит особенность и достоинства этого способа определения износа.

Кумулятивный метод амортизации – законодательные нюансы

Главное отличие такой методики начисления амортизационных сумм состоит в том, что списание основной доли стоимости происходит в первые годы эксплуатации имущества. Совершенно иной способ расчета нормы амортизации (НА), в отличие от линейного метода, предполагает нелинейную зависимость, а годовая сумма износа является величиной переменной, благодаря чему и происходит списание большей части в первые годы работы объекта. Это дает возможность предприятию оперативно заменить изношенное оборудование или другие активы.

Начисление амортизации кумулятивным методом

Все расчеты отчислений выполняются, исходя из первоначальной стоимости ОС и кумулятивного числа – КЧ. Переменный арифметический показатель получается путем суммирования числа членов прогрессии (лет использования). Затем на основе КЧ рассчитывается кумулятивный коэффициент – КК, показывающий размер амортизационной нормы.

Пример

• В 1 г. = 5 / 15 = 0,33.
• Во 2 г. = 4 / 15 = 0,27.
• В 3 г. = 3 / 15 = 0,20.
• В 4 г. = 2 / 15 = 0,13.
• В 5 г. = 1 / 15 = 0,07.

Далее, используя кумулятивный метод начисления амортизации, полученная НА перемножается на стоимость первоначальную, то есть на 500 000 руб. По нашим исходным данным видно, что за первый год спишется 33% стоимости, за второй – еще 26%, а за последние три года – спишется оставшиеся 40 %.

Бухгалтер начислит амортизацию:

• В 1 год = 165 000 руб. (500 000 руб. х 0,33).
• Во 2 год = 135 000 руб.
• В 3 год = 100 000 руб.
• В 4 год = 65 000 руб.
• В 5 год = 35 000 руб.

Для начисления ежемесячных сумм полученные величины делят на 12.

Выгоды кумулятивного метода

Каким предприятиям выгодно применять рассмотренный метод? Несмотря на кажущиеся сложности в расчетах, этот способ очень выгоден для тех фирм, которые владеют дорогостоящими основными средствами и работают в нестабильных экономических условиях. Подобная методика позволит защитить активы бизнеса от обесценивания посредством отнесения большей доли стоимости на издержки.

Дополнительно рекомендуется рассмотреть применение кумулятивного способа производственным или другим компаниям, интенсивно эксплуатирующим собственное оборудование. Если объекты будут полностью изношены, именно такой метод позволит быстрее списать старые основные средства и приобрести новые.

Обратите внимание! Не забывайте, что кумулятивный метод разрешается применять исключительно в бухучете компании. Налоговым законодательством предусматривается лишь 2 способа вычисления амортизации – линейный и нелинейный.

Использование коэффициентов ускорения в бухгалтерском учете

Компания «Гарант»

У организации имеются собственные основные средства, входящие в различные амортизационные группы, а также основные средства, полученные по договору лизинга (автомобиль, входящий в третью группу, учитываемый на балансе лизингополучателя). В бухгалтерском учете отнесение основных средств в соответствующую группу производилось в соответствии с Классификацией основных средств. При начислении амортизации в бухгалтерском учете для всех основных средств организация применяет метод уменьшаемого остатка, в налоговом учете — линейный метод.
При расчете амортизации по имуществу, переданному в лизинг, применялись коэффициенты ускорения, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. С 1 января 2009 года внесены изменения в Налоговый кодекс РФ и указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам. Правомерно ли продолжать использование коэффициентов ускорения в бухгалтерском учете при расчете амортизации основных средств, включенных в 1-3 амортизационные группы, методом уменьшаемого остатка с 01.01.2009? Возможно ли установить учетной политикой организации разные способы расчета для разных амортизационных групп (например, имущество, включенное в 1-3 амортизационные группы, амортизируется линейным методом, а в 4-7 группы методом уменьшаемого остатка)? Это касается уже имеющихся и вновь приобретенных основных средств.

Использование коэффициентов ускорения в бухгалтерском учете

Действительно, с 1 января 2009 года в соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, правила применения повышающих коэффициентов были изменены и выделены в отдельную ст. 259.3 НК РФ.

В свою очередь в бухгалтерском учете правила применения повышающих коэффициентов изменений не претерпели. Напомним, что в бухгалтерском учете коэффициент ускорения (не выше 3) может применяться только в том случае, если амортизация по имуществу (в том числе лизинговому) начисляется способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Следовательно, Вы вправе продолжать использование коэффициентов ускорения при расчете амортизации основных средств, являющихся предметом договора лизинга.

Изменение способа начисления амортизации

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств может производиться одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При этом п. 18 ПБУ 6/01 предусмотрено, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Это означает, что способ начисления амортизации по уже эксплуатируемым объектам, включенных в определенную группу, не подлежит изменению на протяжении всего срока их полезного использования.

Относительно пересмотра способа начисления амортизации по вновь приобретенным основным средствам отметим следующее.

Некоторые специалисты считают, что пока существует ранее созданная группа основных средств, способ начисления амортизации по всем основным средствам (в том числе и по позднее приобретенным), входящим в эту группу, должен быть одинаковым. Исключением является ситуация, при которой группа основных средств временно аннулируется, то есть срок полезного использования всех объектов, входящих в эту группу, истекает, а новые объекты, относящиеся к этой группе еще не приобретены.

В то же время, на наш взгляд, данная позиция не бесспорна.

Полагаем, что организация может изменить способ начисления амортизации, если пересмотрит порядок формирования групп однородных основных средств, закрепив соответствующие изменения в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Иными словами, вновь приобретенные объекты будут распределяться по вновь созданным группам однородных основных средств, в отношении которых будет применять новый метод начисления амортизации.

Следует отметить, что ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания), утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств.

Многие организации при формировании групп основных средств в бухгалтерском учете руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. По нашему мнению, привязка к указанной Классификации не совсем корректна, так как такая группировка не отвечает фактической структуре основных средств организации, то есть отсутствует принцип однородности основных средств.

На основании изложенного считаем, что организация может пересмотреть группировки основных средств по вновь приобретенным объектам, обосновав такой пересмотр изменением фактической структуры основных средств и потребностью формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (ст. 3 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Минфин России в письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 рекомендует при формировании групп однородных основных средств исходить в основном из признаков назначения этих объектов.

В частности, при формировании групп однородных основных средств организация может руководствоваться п. 44 Методических указаний, в котором в качестве примера приведены три группы однородных объектов основных средств: здания, сооружения, транспортные средства. Остальные группы однородных объектов организация должна установить самостоятельно, прописав эти положения в учетной политике для целей бухгалтерского чета.

При внесении изменений в учетную политику необходимо руководствоваться положения ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», которые предусматривают следующее.

Способы ведения бухгалтерского учета, к которым относятся, в том числе способы амортизации основных средств, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 9, п. 18 ПБУ 1/2008).

В соответствии п. 4 ст. 6 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики может производиться в следующих случаях:
— изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

На основании п. 11 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном п. 8 ПБУ 1/2008. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).

В рассматриваемой ситуации изменение учетной политики не вызвано изменением законодательства РФ и (или) нормативных актов, в связи с этим при пересмотре способов амортизации по вновь приобретенным объектам основных средств необходимо учитывать положения п. 15 ПБУ 1/2008.

Нормы данного пункта предусматривают, что последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию, перечисленную в п. 21 ПБУ 1/2008. Кроме того, информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации (п. 24 ПБУ 1/2008).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов
Степовая Яна

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Волкова Юлия
Компания «Гарант», г.Москва