Необоснованная налоговая выгода

16.03.2020
Комментариев нет
Бизнес

Необоснованная выгода: как защититься от обвинений?

Многие компании с оптимизмом встретили статью 54.1 НК РФ, однако со временем она стала вызывать всё больше вопросов у юристов, бухгалтеров и предпринимателей. Для подтверждения своей добросовестности необходимо быть осмотрительными и знать судебную практику. О перспективах и рисках судебных споров по необоснованной налоговой выгоде подробно рассказал в статье Вадим Косяков.

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

19 августа 2017 г. вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса РФ, установившая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, сбора, страховых взносов. Иными словами, данная статья установила возможность получения налоговой выгоды только при условии реальности операций налогоплательщика. Согласно статье основной целью сделки налогоплательщика должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Если уменьшение налога лишь формально соответствует закону, то речь идёт уже о получении необоснованной налоговой выгоды, что подразумевает обогащение за счёт бюджета.

Признав налоговую выгоду необоснованной, ИФНС имеет право снять расходы, отказать в вычете НДС, не подтвердить льготу, не вернуть или доначислить налоги, начислить пени и штрафы.

Критерии обоснованности налоговой выгоды

Теперь в п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса закреплены чёткие критерии обоснованности налоговой выгоды при одновременном их соблюдении:

– неуплата/неполная уплата и/или зачёт/возврат суммы налога не являлись основной целью сделки;

– обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной в договоре, и/или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.

Согласно письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ» «…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключённых налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определённых в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачёту) сумм НДС в полном объёме».

При отсутствии указанных в п. 1 данной статьи обстоятельств налоговая база и (или) сумма налога считаются неправомерно уменьшенными.

Пределы применения судебной практики и норм статьи 54.1 НК РФ

До принятия указанной статьи спорные правоотношения не имели легального толкования и были разъяснены только правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями. В итоге дозволенные пределы налоговой оптимизации приходилось искать в судебных актах, обобщённых из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006.

Большинство положений статьи 54.1 НК РФ при её сравнении с Постановлением ВАС РФ № 53 не являются чем-то новым. Постановлением были закреплены аналогичные по смыслу положения, препятствующие получению необоснованной налоговой выгоды.

Необходимо помнить, что правила ст. 54.1 НК РФ подлежат применению лишь по проверкам, назначенным после 19.08.2017 г., когда они вступили в законную силу. А по результатам проверок за 2016–2017 гг., налогоплательщикам приходится оперировать только понятиями и принципами старых норм, установленных Постановлением ВАС РФ № 53. Указанный довод подтверждает и судебная практика.

При этом ФНС России в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ отметила, что понятия, отражённые в Постановлении Пленума № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, не используются в рамках проведения:

  • камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчётов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ;
  • выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.

Однако суды считают, что принятие ст. 54.1 НК РФ не отменяют ни Постановление № 53, ни возможность применения правовых позиций высших судебных инстанций, которые были выработаны за время его действия и продолжают упоминать Постановление № 53 вместе со ссылками на ст. 54.1 НК РФ.

К примеру, в Арбитражном суде Кемеровской области слушалось дело, в котором налоговый орган высказывал позицию, что доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, об экономической обоснованности понесённых расходов, отсутствии цели занижения налога на прибыль организаций, факте и размере понесённых расходов не имеют правового значения в силу положений статьи 54.1 НК РФ.

Налоговый орган посчитал, что эта статья является законодательной новеллой и предполагал, что при отсутствии реальных отношений с заявленными контрагентами, хотя бы и при реальности движения товара от третьих лиц и реальности произведённых расходов, налогоплательщик не вправе их учесть. Но в своём решении от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 Арбитражный суд Кемеровской области указал, что нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны правовые позиции, не претерпели изменений, в том числе и с введением в действие ст. 54.1 НК РФ: появление этой статьи в Кодексе не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений, сужением полномочий налоговых органов.

По другому делу, также рассмотренному в арбитражном суде Кемеровской области, суд в своём решении от 21.10.2019 по делу № А27-18448/2019 тоже встал на сторону налогоплательщика и указал, что тот проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов, провёл стандартные конкурентные процедуры, получил от них надлежащие документы. На момент вступления в хозяйственные отношения с контрагентами налогоплательщику не было известно о выявлении налоговым органом в их отношении обстоятельств, характеризующих их как недобросовестных налогоплательщиков.

Из материалов дела следовало, что общество в проверяемом периоде осуществляло обогащение угля. Данный процесс идёт круглосуточно, при этом образуются отходы. Поскольку у налогоплательщика отсутствовал собственный грузовой автотранспорт, оно привлекало контрагентов для вывоза указанных отходов в отвал.

Доначисляя налог на прибыль обществу, инспекция, не оспаривая технологическую необходимость транспортных услуг и факт несения расходов, исходила из невозможности их учёта на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они были понесены по операциям со спорными контрагентами, при наличии формального документооборота. Однако в ходе судебного разбирательства было установлено, что все хозяйственные операции имели место. Свидетели подтвердили, что у контрагентов были сотрудники и арендованный транспорт. Взаимодействие по существу оказания услуг осуществлялось непосредственно с руководством контрагентов, и не было доказательств того, что оказание услуг организовано самим налогоплательщиком при прямом взаимодействии с собственниками автотранспорта и водителями. Недобросовестность контрагентов налоговый орган не доказал. С учётом изложенного расходы заявителя по налогу на прибыль суд признал обоснованными; доначисление по налогу на прибыль организаций, соответствующие пени и штраф – незаконными.

По другому делу № А14-15705/2018 от 17.05.2019, рассмотренному Арбитражным судом Воронежской области, суд посчитал, что налогоплательщик проявил достаточную осмотрительность т. к. перед заключением договора он запросил у контрагента устав, выписку из ЕГРЮЛ, свидетельство о регистрации, свидетельство о присвоении ИНН. Кроме того контрагент предоставил налогоплательщику рекламный проспект, в котором указаны построенные им ранее объекты. Всё это, по мнению суда, подтверждало реальный характер строительной деятельности контрагента.

Все перечисленные решения судов вышестоящие инстанции оставили в силе.

Таким образом, из анализа судебных актов видно, что, несмотря на новые нормы статьи 54.1 НК РФ, суды продолжают становиться на сторону налогоплательщика в спорных с налоговыми органами ситуациях, когда речь идёт о сомнении в реальности хозяйственных сделок, если данный налогоплательщик до заключения сделки проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Позиции судов при решении спорных ситуаций по новым правилам

Как указано выше, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога.

По мнению налогового органа, запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика в целях:

  • уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
  • неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима;
  • манипулирования статусом налогоплательщика;
  • умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Налоговым органом также отмечается, что характерными примерами «искажения» являются:

  • создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта её совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. В этих ситуациях налоговый орган будет оценивать, не созданы ли искусственно условия для их применения, чтобы уменьшить налоги.

Судебная практика по указанным спорам только начала формироваться, но даже с учётом этого имеется возможность проанализировать наиболее интересные, по нашему мнению, судебные дела и рассмотреть причины, по которым суд вставал сторону налогоплательщика.

Рассмотрим несколько решений судов по указанным спорам.

Применение схемы дробления бизнеса

Уклонение от налогообложения по схеме искусственного дробления бизнеса заключается в сохранении или получении статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму путём имитации работы нескольких лиц, которые в реальности действуют как одно лицо.

По делу, которое рассматривал Арбитражный суд Волгоградской области, в качестве признаков применения схемы дробления бизнеса и, как следствие, получения необоснованной выгоды, налоговым органом указывалось на взаимозависимость компаний; нахождение по одному адресу; использование одного и того же производственного оборудования; наличие сотрудников, работающих по совместительству.

Но суд указал, что осуществление обществами одного вида деятельности не является состоятельным доводом в пользу наличия «схемы дробления бизнеса», поскольку не противоречит законодательству и само по себе указанное обстоятельство не может свидетельствовать о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из анализа сложившейся судебной практики по категории дел, связанных с дроблением бизнеса, следует, что юридически значимым обстоятельством, подлежащим выяснению, как в рамках проводимой проверки, так и при рассмотрении дела в суде является основная цель указанных действий налогоплательщика. В качестве такой цели должно выступать снижение налоговой нагрузки на налогоплательщика путём применения специального режима одной из дружественных компаний и получением ею основного дохода от предпринимательской деятельности.

Налогоплательщик в данном случае смог предоставить доказательства, что обе компании фактически и самостоятельно осуществляли свою деятельность в соответствии с деловой целью и видом экономической деятельности, для которых они были созданы: имеют отдельные расчётные счета, ведут раздельный бухгалтерский учёт, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов, имеют разную клиентскую базу.

Также помог налогоплательщику тот факт, что первоначально была создана одна компания, находящаяся с самого создания на УСН, при этом до 2015 года ею управляло иное лицо, а спустя 9 лет создана другая компания, применяющая ОСН.

В своём решении от 29.04.2019 по делу № А12-2866/19, которое поддержала апелляционная инстанция, Арбитражный суд Волгоградской области посчитал, что налоговым органом не установлен выгодоприобретатель «по схеме дробления бизнеса», не представлено доказательств финансирования со стороны обществ друг друга, как и доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими путём перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали её совместно для тех или иных целей; инспекцией не представлено доказательств, что взаимозависимость организаций повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. При этом сам по себе факт аффилированности не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

Нереальность исполнения сделки (операции) сторонами

Хозяйственные операции через контрагентов, не имеющих трудовых ресурсов и основных средств для выполнения работ или услуг, а также отсутствие должной осмотрительности при проверке контрагента перед заключением сделки позволяет налоговому органу сделать вывод о нереальности исполнения сделки.

Пятый арбитражный апелляционный суд в своём постановлении принял сторону налогоплательщика и указал на то, что инспекцией не доказано наличие всех условий, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, как это разъяснено в пунктах 1, 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53. Апелляционная инстанция отметила, что при подтверждении факта реальности поставки товара, проявлении обществом должной степени осмотрительности в выборе контрагента и отсутствии доказательств недобросовестного поведения налогоплательщика правовых оснований для признания полученной обществом налоговой выгоды, не обоснованной у налогового органа и суда первой инстанции, не имелось.

Суд указал, что все эти обстоятельства нашли отражение во вновь введённой в НК РФ статье 54.1, которая устанавливает, что в случае реальности хозяйственной операции и отсутствии у налогоплательщика цели неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачёта (возврата) суммы налога, выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства у контрагента налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Налогоплательщику помогли доказать права на получение налоговой выгоды следующие факты, которые он смог представить суду:

  • согласование условий договора поставки товара происходило посредством телефонной связи и электронной почты, заключение (подписание) договора происходило в офисе заявителя, на момент заключения договора заявителю были представлены такие документы как свидетельства ИНН, ОГРН, устав контрагента, решение о создании, приказ о назначении директора, копия паспорта директора, доверенность, в которой данное лицо уполномочено представлять интересы контрагента, с правом подписания любых финансовых документов от имени общества;
  • счета-фактуры подписаны уполномоченным лицом. При этом отсутствие у инспекции на определённую дату сведений о новом руководителе не свидетельствует о подписании счёта-фактуры неуполномоченным лицом;
  • реальность исполнения договора поставки подтвердилось представленными налогоплательщиком в ходе проверки товарными накладными, что согласуется с условиями договора, а также фактически произвёденной оплатой за товар на расчётный счёт контрагента.

Кроме того, налогоплательщик указал, что причиной выбора данного контрагента явилось предоставление отсрочки платежа за поставляемый товар, а также приемлемость цен и доставка товара силами поставщика.

Не поддержал позицию налогового органа, основанную на аналогичных фактах и Арбитражный суд Нижегородской области. Инспекция не согласилась с произведённым налоговым вычетом по НДС по сделкам налогоплательщика с двумя контрагентами. Данные контрагенты также не имели достаточных трудовых ресурсов, одна из организаций не располагалась по месту регистрации и имела номинального руководителя, второй контрагент был взаимосвязанным лицом с налогоплательщиком. Водители этих организаций отрицали поставку товара налогоплательщику.

Все вышеуказанные обстоятельства, по мнению налогового органа, в совокупности свидетельствовали о том, что реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения между налогоплательщиком и контрагентами отсутствовали, документы, на основании которых налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС, не соответствуют требованиям законодательства и содержат недостоверные сведения.

Но суд установил, что хозяйственные операции с контрагентами отражены в бухгалтерской и налоговой отчётности налогоплательщика. Налоги налогоплательщиком уплачены.

По мнению суда, инспекцией не представлено доказательство того, что заявителю было известно о нарушениях, допущенных его контрагентами, а также того, что заявитель действовал с ними согласованно – исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Более того, налогоплательщик проявил разумную заботливость и осмотрительность, затребовав и получив копии учредительных, регистрационных и распорядительных документов своих контрагентов.

Отсутствие у контрагентов персонала, основных средств, производственных активов, имущества, транспортных средств, складских помещений, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, не означает, что работы не выполнялись, а также то, что контрагенты – «недобросовестные организации» и сделки с ними были осуществлены только для того, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду.

Суд также не принял во внимание довод инспекции о том, что контрагенты не представили документы по требованию налогового органа, поскольку налогоплательщик не несёт ответственности за действия или бездействия своего контрагента.

Протоколы допросов водителей контрагентов не были приняты во внимание по формальным основаниям, а показания иных свидетелей подтвердили, что сделки с контрагентами носили реальный характер. Не принят также судом был довод инспекции об аффилированности налогоплательщика и контрагента и номинальности руководителя другого контрагента.

Суд учёл то обстоятельство, что инспекция проводила проверку по правильности начисления налогоплательщику не только налога на добавленную стоимость, но и налога на прибыль. Однако инспекция, доначислив налог на добавленную стоимость, не произвела доначисления по налогу на прибыль, тем самым согласилась с поставкой товара и оказанием услуг перевозки по спорным контрагентам.

При этом суд отметил, что налогоплательщик проявил разумную заботливость и осмотрительность. Затребовал и получил свидетельство о регистрации, свидетельство ИНН, решение учредителя о создании, приказ о назначении директора, список участников, выписку из ЕГРЮЛ, анкету клиента, устав, копию паспорта директора, бухгалтерскую отчётность, декларации по НДС, договор аренды.

На основании изложенного суд пришёл к выводу, что заявитель представил все необходимые документы, оформленные надлежащим образом, для получения налоговой выгоды.

Данное решение суд апелляционной инстанции оставил в силе.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в своём постановлении от 23.10.2018 № 20АП-5530/2018 по делу № А23-8752/2017 также встал на сторону налогоплательщика. Им было указано, что формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учёте расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Следовательно, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Факт отсутствия в собственности у контрагента основных средств не влияет на его способность выполнять договорные обязательства. Данное обстоятельство не лишает указанное лицо возможности воспользоваться правом аренды (субаренды) необходимых средств.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что отсутствие у контрагента необходимых средств не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключённого договора.

Услуги, оказанные контрагентом общества, приняты заявителем к учёту на основании представленных документов. Данный факт налоговым органом не оспаривался.

Как видим, и в данном случае у налогоплательщика имелись неоспоримые документальные доказательства реальности сделки.

Арбитражный суд Свердловской области от 13.05.2019 по делу № А60-75291/2018 в похожей ситуации также принял решение в пользу налогоплательщика, а вышестоящие инстанции оставили его в силе. Фактически претензии налогового органа к вычетам налогоплательщика были обусловлены отсутствием у контрагента имущественных и трудовых ресурсов.

Как было выяснено из представленных налогоплательщиком документов, директор (она же участник контрагента) была зарегистрирована только в одной организации. Основной вид деятельности контрагента соответствовал работам, которые выполнены по договору. Записей о недостоверности в отношении контрагента не было. Одним из убедительных оснований для суда был тот момент, что налогоплательщик представил первичные документы по сделке (счета-фактуры, акты о приёмке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и т. д.).

Хотя контрагент не представлял сведения о выплатах сотрудникам, но, по мнению суда, это не означало, что сотрудников вообще не было, т. к. он мог их привлекать, но не сдавать отчётность по форме 2-НДФЛ.

Таким образом, суды и в первом и во втором случае, сделали вывод, что деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на оплату коммунальных услуг, заработной платы, услуг связи, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

Подводя итог, хочется отметить, что несмотря на то, что сложившаяся судебная практика в отношении применения норм ст. 54.1 НК РФ фактически отсутствует, однако доводы, мотивировка и обоснование в отношении фактов наличия либо отсутствия необоснованной налоговой выгоды, сформировавшиеся в настоящее время в рамках правоприменительной практики в контексте Постановления № 53, будут использоваться судами и в контексте ст. 54.1 НК РФ.

При этом позиции налогоплательщика в судебном споре с налоговой инспекцией будут более выигрышными, если он предпримет все необходимые действия для проверки контрагента до заключения сделки, операции с ним будут соответствовать экономическому смыслу и будет подтверждена их деловая цель.

Введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

Ст. 122 НК РФ; п. 2 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.11.2019 № Ф05-18947/2019 по делу № А40-315815/2018; Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2019 № 10АП-17521/2019 по делу № А41-40264/2019

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.07.2019 № Ф04-2979/2019 по делу № А27-24569/2018

Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@

Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2018 № 05АП-1916/2018 по делу № А51-30566/2017

Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 24.12.2018 по делу № А43-27187/2018

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды

Статья 54.1 НК ввела дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков. В частности, внесены пояснения, касающиеся законности и незаконности некоторых способов оптимизации налоговых нагрузок. Нововведения в статье призваны уточнить и дополнить разъяснения относительно необоснованности налоговой выгоды. Это повлекло как положительные, так и отрицательные последствия для предпринимательской деятельности.

Термин «налоговая выгода» и его описание впервые введены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 (далее – Постановлении №53): в качестве его объяснения здесь приводятся условия сокращения налоговой нагрузки:

  • сокращение базы исчисления налога
  • налоговый вычет
  • оформление льготы
  • снижение ставки
  • право на зачет либо возврат уплаченного налога из бюджета

Существуют ситуации, в которых получение такой выгоды признается необоснованным: например, если описанные выше операции проводятся нецелесообразно реальному экономическому положению дел и не имеют под собой обоснованных причин.

В Постановлении №53 четко прописывается, что снижение налоговой нагрузки (то есть выгода) не является обоснованным, если нет доказательств ее получения в рамках ведения действительной экономической (предпринимательской) деятельности.

Обстоятельства, указывающие на необоснованность налоговой выгоды:

  1. Плательщик налогов не имеет действительных возможностей для ведения хозяйственной деятельности: не располагает необходимыми для создания продукта (исполнения работ) ресурсами, помещением, временем.
  2. Ощущается нехватка персонала (для производства и управления), активов, основных средств, транспорта, складов, необходимых (и достаточных) для получения результатов предпринимательства.
  3. В целях снижения налоговой нагрузки применяются мероприятия, которые приводят к прямому получению выгоды, и игнорируются другие действия, необходимые для ведения хозяйственной деятельности.
  4. Сведения по совершаемым операциям в бухучете не соответствуют реальным товарам или их количествам.

При этом в Постановлении №53 также прописываются условия, при которых признать налоговую выгоду необоснованной нельзя, но их наличие сигнализирует о возможности незаконного снижения налоговой нагрузки:

  • организация была зарегистрирована незадолго до реализации условия получения налоговой выгоды
  • участники сделки являются взаимозависимыми лицами
  • хозяйственные операции носят случайный характер, не подчиняются строгим временным закономерностям
  • в истории налогоплательщика имели место нарушения налогового законодательства
  • хозяйственные операции, приведшие к снижению налоговой нагрузки, проводились один раз
  • операция осуществлялась в отличном от действительного нахождения налогоплательщика месте
  • все расчеты производились через один банк
  • участвующие во взаимосвязанных операциях замечены в переводе транзитных платежей
  • в ходе осуществления хоз. Операций задействованы посредники

В указанном Постановлении №53 приведены также понятия, имеющие особую важность:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом).

Изменения, принятые в ст. 54.1 Налогового кодекса РФ: «агрессивность» налоговой оптимизации

Новая редакция НК РФ содержит ст.54.1 (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), в которой основные положения Постановления №53 были дополнены. В частности, обозначены границы права на налоговую оптимизацию посредством приемов начисления налоговых сумм, размеров сборов и страховых взносов, исчисления базы.

В Письме № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 Федеральная налоговая служба дает пояснение, что суть новой статьи состоит в предупреждении «агрессивных» методов налоговой оптимизации. В частности, статья содержит:

  • описание манипуляций налогоплательщика, подпадающих под категорию злоупотребления правами
  • требования, соблюдаемые налогоплательщиком для учета расходов и подтверждения вычетов по прошедшим сделкам

Статья содержит пункты, требующие разъяснений.

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ

Пункт 1 рассматриваемой статьи говорит о недопустимости снижения суммы налога посредством искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ФНС в своем Письме № ЕД-4-9/22123@ определяет искажение как умышленную подтасовку фактов хозяйственной деятельности, а также изменение сведений о налогооблагаемых объектах, повлекших уменьшение налоговой базы и суммы налогов, неверное применение налоговых льготы, режима и ставки, манипуляции со статусом налогоплательщика.

Искажение данных имеет место:

  • при нелегальном искусственном разделении бизнеса в целях получения права на применение спецрежима
  • при предпринимаемых действиях по искусственному занижению ставок на налог, получению льготных условий либо освобождения от налогов
  • в ходе неправомерного использования положений международных соглашений в целях предотвращения двойного налогообложения
  • при отсутствии фактического совершения сделки, а также если заданы условия, делающие ее выполнение невозможным для сторон
  • в ситуации, когда налогоплательщик намеренно не отражает доход от реализации продукта, вовлекая при этом подконтрольные либо взаимозависимые лица в свою деятельность
  • предоставление в составе бухгалтерской и налоговой отчетности заведомо искаженных (недостоверных) сведений о налогооблагаемых объектах

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ

Если перечисленные в пункте 1 обстоятельства отсутствуют, то налогоплательщик имеет право сократить налоговую базу по прошедшим сделкам, либо сократить сумму налога к уплате. При этом необходимым условием является экономическая цель от предпринятых действий, а не уклонение от уплаты, неполная уплата либо возврат налогов. Также важным обстоятельством признается исполнение договоренностей по сделке участником (стороной) договора с налогоплательщиком, либо тем, кому обязательства по выполнению условий договора передается согласно договору либо закону.

Таким образом, второй пункт статьи определяет ситуации, в которых налогоплательщиком может быть реализовано право на законных основаниях снизить налоговую нагрузку посредством расходов и вычетов.

В своем Письме № ЕД-4-9/22123@ ФНС внесла уточнения по поводу главной цели сделки: это отнюдь не сокращение налоговых выплат и снижение нагрузки, а преследование обоснованных деловых экономических целей. Подпункт 2 второго пункта рассматриваемой статьи ограничивает возможности учета расходов/вычетов в случае, если условия договора исполняет контрагент, не фигурировавший в изначальных документах. Это связано со случаями неправомерного учета расходов и использования вычетов посредством фиктивного документооборота. Его основными отличиями являются:

  • проверяемый плательщик налогов (либо аффилированное лицо) обналичивал денежные суммы, полученные в результате описанных манипуляций
  • денежные суммы были использованы на личные нужды плательщика налогов (членов учредительского состава организации-плательщика налогов)
  • обмен электронными документами с единого IP-адреса
  • на территории налогоплательщика, подвергшегося налоговой проверке, были обнаружены документы контрагентов, их печати
  • отклонения от обычного совершения документооборота, нарушения участниками сделки (или должностными лицами) принятого делового регламента заключения, ведения, оформления итогов сделки

Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ

В этом пункте приводятся вспомогательные критерии, указывающие на неправомерность налоговой выгоды. Сами по себе они не послужат достаточным основанием, свидетельствующим об «агрессивной выгоде». Лишь в совокупности всех перечисленных ранее факторов могут вызвать вопросы к налогоплательщику. Итак, такими критериями являются:

  • на первичных документах учета стоит подпись неустановленного (либо неуполномоченного) лица
  • обнаружены факты нарушения проверяемым налогоплательщиком налогового законодательства
  • имеются иные, не имеющие запрета законодательства, пути решения задачи реализации деловой цели

Плюсы и минусы вступивших в силу изменений для бизнеса

Описанные в статье 54.1 нововведения имеют как положительный, так и отрицательный эффект для ведения деятельности.

Плюсы:

  1. Презумпция добросовестности в отношении налогоплательщиков сохранила свое значение одного из первостепенных моментов правового урегулирования налоговых взаимоотношений.
  2. В приоритете действительность осуществления сделок, а не ошибки в ходе их совершения. До принятия описываемой статьи именно ошибки оформления подвергались тщательному изучению со стороны ФНС. Формальный подход к обнаружению необоснованной налоговой выгоды ушел на второй план. Налоговые организации стремятся к пониманию целесообразности предпринимаемых налогоплательщиком действий по снижению нагрузки.
  3. Еще одним положительным следствием стал тот факт, что нарушения в прошлом налогоплательщиком законодательства утратили статус достаточного основания для обвинения в получении необоснованной выгоды. Пункт 2 не предписывает наказаний либо иные негативные последствия для конкретного налогоплательщика за неправомерность манипуляций контрагентов и участников сделок.
  4. Выполнение условий и закрытие сделки – достаточное обоснование налоговой выгоды. Однако, от участников потребуется предоставление доказательств реальности сделок после исполнения контрагентом. Потому так важно осуществлять своевременную и полную проверку контрагента, которую обеспечивает применение эффективных инструментов бизнеса, например, сервисом Контур.Фокус.
  5. Введено понятие деловой цели, концепция которой определяет правомерность действий налогоплательщиков по снижению нагрузки в случае, если имеется разумная экономическая причина (кроме самой оптимизации налогов).

Минусы:

  1. Расплывчатые формулировки некоторых новых терминов, таких как искажение данных/сведений, трактовать которые можно в широком диапазоне.
  2. Включение страховых взносов и их плательщиков в сферу действия новых положений.
  3. Налоговый орган вправе сделать запрос на получение копий договоров с посредническими организациями в рамках налоговых проверок.

4 июля 2012 г. Верховная Рада Украины приняла Закон Украины № 5036-VI «О внесении изменений в Основы законодательства Украины о здравоохранении относительно установления ограничений во время осуществления медицинскими и фармацевтическими работниками профессиональной деятельности», который вступил в силу с 1 августа (далее — закон об ограничениях).

Этим документом введено ограничение, согласно которому медицинские и фармацевтические работники во время осуществления ими профессиональной деятельности не имеют права получать от субъектов хозяйственной деятельности, которые осуществляют производство и/или реализацию лекарственных средств, изделий медицинского назначения (в том числе от фармацевтических компаний, дистрибьюторов, аптек), их представителей неправомерную выгоду.

Анализируя данную норму, следует отметить, что такое ограничение не является совсем новым для украинского законодательства, понятие «неправомерная выгода» и ранее было предусмотрено в Законе Украины «О принципах противодействия и предотвращения коррупции» (далее — антикоррупционный закон), вступившем в силу еще 01.07.2011 г. Для понимания того, как эти законодательные акты соотносятся друг с другом и как в правоприменительной практике указанные нормы (регулирующие вопрос неправомерной выгоды) должны использоваться, следует очертить общее и различное в этих документах.

Общим является понятие «неправомерная выгода», определения которого в законе об ограничениях нет, поэтому по принципу аналогии следует использовать определение, которое дается в антикоррупционном законе. Оно же дублируется и в Кодексе об административных правонарушениях (КоАП), и в Уголовном кодексе Украины (УКУ).

Итак, неправомерная выгода — это денежные средства или иное имущество, преимущества, льготы, услуги, нематериальные активы, которые без законных на то оснований обещают, предлагают или получают бесплатно или по цене, ниже минимальной рыночной. Таким образом, исходя из указанного определения, для квалификации какой-либо выгоды как неправомерной, необходимо соблюдение одновременно следующих условий: такая выгода не должна иметь законных оснований, предоставляется она бесплатно или по цене, ниже минимальной рыночной.

Однако, несмотря на кажущуюся общность нарушений, связанных с неправомерной выгодой, предусмотренных в антикоррупционном законе и в законе об ограничениях, все же есть отличия, даже в самом понятии «неправомерная выгода», которое используется для квалификации нарушения в понимании этих 2 законов. Обращаем внимание на то, что в антикоррупционном законе термин «неправомерная выгода» употребляется для квалификации именно коррупционного правонарушения. Ответственность за такие коррупционные правонарушения предусмотрена ст. 172-2 и 172-3 КоАП и ст. 364-1, 368-2, 368-3, 369-2 УКУ.

Субъектами ответственности за такие коррупционные правонарушения являются четко определенные в антикоррупционном законе категории лиц, среди которых: лица, уполномоченные на исполнение функций государства или местного самоуправления; лица, которые для целей данного закона приравниваются к ним; лица, которые выполняют организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности и т.д. На первый взгляд, к ним не должны относиться врачи и фармацевты. Но при внимательном изучении судебной практики можно сделать вывод, что к категории лиц, осуществляющих организационно-распорядительные и административно-хозяйственные функции, суды относят и обычных врачей ввиду тех полномочий, которыми они обладают, например, при выписывании рецептов.

Что касается закона об ограничениях, то в нем понятие «неправомерная выгода» используется без привязки к признакам коррупционного нарушения. Более того, за нарушение ограничений, предусмотренных этим документом, законом от 05.07.2012 г. № 5065-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно усиления ответственности за фальсификацию или оборот фальсифицированных лекарственных средств» введена отдельная ответственность (ст. 44-2 КоАП). Обращаем внимание на то, что составы правонарушений, предусмотренных ст. 172-2 и 172-3 КоАП и ст. 364-1, 368-2, 368-3, 369-2 УКУ для неправомерной выгоды как коррупционного нарушения и ст. 44-2 КоАП для неправомерной выгоды как ограничения, предусмотренного новым законом об ограничениях, являются несколько разными.

При квалификации неправомерной выгоды как коррупционного нарушения необходимо доказать наличие признаков коррупции. Кроме того, субъектный состав этих понятий тоже разнится. При квалификации неправомерной выгоды как коррупционного нарушения необходимо доказать, что такой субъект действительно относится к категории лиц, которые могут быть привлечены к ответственности за данное нарушение (например выполняют организационно-распорядительные функции). При квалификации неправомерной выгоды как правонарушения согласно ст. 44-2 КоАП и закону об ограничениях к ответственности могут привлекаться медицинские и фармацевтические работники (например медицинские сестры). Здесь контролирующим органам не надо доказывать выполнение таким лицом организационно-распорядительных функций. Достаточно того, что лицо допустило нарушение при выполнении своих должностных обязанностей в качестве фармацевтического или медицинского работника. Принадлежность лица к этим профессиям доказать несложно, используя действующее законодательство и единые квалификационные характеристики профессий.

Таким образом, одно и то же правонарушение со стороны специалиста здравоохранения можно квалифицировать по разным статьям в зависимости от того, будет ли такое нарушение иметь признаки коррупционного, а также в зависимости от принадлежности субъекта к категории лиц, которые могут привлекаться к ответственности в соответствии с антикоррупционным законом. В последнем случае предусмотрена ответственность в виде штрафа, ограничения свободы, лишения свободы, конфискации имущества, лишения права занимать должности или заниматься определенным видом деятельности. В случае квалификации такого нарушения согласно закону об ограничениях и ст. 44-2 КоАП предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5100 грн. (учитывая размер необлагаемого минимума доходов граждан по состоянию на сегодня), а в случае повторных нарушений — штраф в размере 20 400 грн. (учитывая размер необлагаемого минимума доходов граждан по состоянию на сегодня).

Следует отметить, что принятые изменения не запрещают сотрудничество медицинских и фармацевтических работников с фармацевтическими компаниями на основании договоров о предоставлении услуг, поскольку выплаты, осуществляемые со стороны фармацевтической компании, имеют законные основания (договор), и получает их специалист здравоохранения на возмездной основе (то есть не бесплатно), поскольку за указанные выплаты он оказывает услуги/осуществляет работу, не запрещенные законом.

Кроме того, в рамках действующего законодательства возможно получение специалистом здравоохранения и других благ (например компенсация расходов на участие в профессиональных мероприятиях). Для того чтобы указанные блага не квалифицировались как неправомерная выгода, большое значение имеет правильное и своевременное документирование правоотношений как со стороны получателя такого блага, так и со стороны лица, предоставляющего его.

Таким образом, новеллы законодательства в сфере ограничений во время осуществления медицинскими и фармацевтическими работниками профессиональной деятельности не запрещают сотрудничества в рамках договоров на предоставление услуг различного характера. Кроме того, как и раньше, возможно участие специалистов здравоохранения в семинарах, конференциях и симпозиумах по медицинской тематике при условии соблюдения требований действующего законодательства Украины.

Лана Синичкина,
советник Адвокатского объединения «Arzinger»