СВ-Принт

Дебиторская задолженность относится к оборотным активам?

Дебиторская задолженность относится к оборотным активам исходя из структуры основных форм отчетности, а также логики ряда ключевых законодательных формулировок, регулирующих финансовую отчетность российских предприятий. Но в некоторых случаях сущность дебиторки может быть рассмотрена в рамках альтернативных подходов. Рассмотрим данную специфику подробнее.

Что такое дебиторская задолженность?

Что такое оборотные активы?

Дебиторская задолженность и оборотные активы — это сферы одной категории?

В каких случаях дебиторка — внеоборотный актив?

Дебиторка в отчетности: нюансы

Итоги

Что такое дебиторская задолженность?

Под дебиторской задолженностью принято понимать активы, которые представлены долгами тех или иных лиц перед предприятием. Соответствующие лица имеют статус дебитора, а предприятие — кредитора. Чаще всего дебиторка возникает, если предприятие поставило тот или иной товар либо оказало ту или иную услугу, а оплаты не получило. Есть и иные виды дебиторской задолженности. Так, она может быть представлена авансами, выданными контрагентам, векселями к получению, задолженностями учредителей по взносам в уставный капитал (п. 20 ПБУ 4/99).

Что такое оборотные активы?

Под оборотными активами традиционно понимаются ресурсы организации, которые используются в целях обеспечения ее хозяйственной деятельности в рамках операционного цикла либо иного расчетного периода.

К оборотным активам можно отнести (Метод рекомендации по оценке инвестпроектов Минэкономики РФ, Минфина РФ, Госстроя РФ от 21.06.1999 № ВК 477):

• сырье, материалы, детали;
• объекты незавершенного производства;
• готовую продукцию;
• дебиторку;
• авансы поставщикам (в данном случае ведомства обособляют их от дебиторки).

Дебиторская задолженность причисляется к оборотным активам и в соответствии с п. 20 ПБУ 4/99. Кроме того, дебиторка отнесена к оборотным активам в форме бухгалтерского баланса, утвержденной Минфином РФ и используемой российскими предприятиями (она фиксируется в строке 1230).

Дебиторская задолженность и оборотные активы — это сферы одной категории?

Итак, российские нормы права, на первый взгляд, позволяют говорить о том, что дебиторка — это всегда оборотные активы. Но так утверждать не совсем правомерно.

В соответствии с п. 66 МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности» к оборотным следует относить активы, которые:

• предприятие предполагает реализовать либо использовать в рамках операционного цикла;
• фирма удерживает в целях торговли;
• предполагается реализовать в стоимостном отношении в течение 12 месяцев после завершения отчетного периода.

Прочие активы стандарт IAS 1 предписывает рассматривать как внеоборотные — в частности, те, которые носят долгосрочный характер (п. 67 IAS 1).

Выходит, что по международным нормам к оборотным следует относить главным образом те активы, которые предполагается запустить в операционный цикл в течение 12 месяцев с момента их возникновения. Остальные правомерно классифицировать как внеоборотные. К таковым может быть отнесена долгосрочная дебиторская задолженность.

Обращает на себя внимание также письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01. В нем указано, что авансы, которые в общем случае относятся к оборотным активам, все же могут быть отнесены к внеоборотным. Это возможно, как считает Минфин, если их выплата связана с выполнением подрядчиком предприятия работ и услуг по строительству основных средств. При этом иные авансы ведомство рассматривает как относящиеся к оборотным активам (письмо Минфина России от 20.04.2012 № 07-02-06/113).

Выходит, что дебиторская задолженность лишь в общем случае подлежит отнесению к оборотным активам. Возможны сценарии, при которых ее будет правомерно классифицировать и как внеоборотный актив.

Рассмотрим то, исходя из каких критериев допустима альтернативная классификация дебиторки. Данный нюанс нас будет интересовать в том числе и по той причине, что в разделе «Внеоборотные активы» формы бухгалтерского баланса нет строки, в которой можно было бы отражать дебиторскую задолженность в прямой формулировке.

В каких случаях дебиторка — внеоборотный актив?

Логика законодателя, отраженная в п. 19 ПБУ 4/99, в целом соответствует положениям стандарта IAS 1, в котором говорится о том, что активы следует классифицировать на оборотные и внеоборотные. Но соответствующий международный стандарт также включает еще одну примечательную формулировку, по которой отражение активов в отчетности может быть оптимизировано исходя из их ликвидности, а не по разделению на оборотные и внеоборотные. Данный вариант рекомендуется применять, если это будет способствовать отражению более надежной и уместной информации в отчетных документах (п. 60 IAS 1).

Необходимость в применении подхода, по которому активы будут отражаться соотносительно с их ликвидностью, может возникать на предприятиях, на которых сложно выделять отдельные операционные циклы. Например, такими хозяйствующими субъектами могут быть финансовые учреждения (п. 63 IAS 1).

Кроме того, организация может иметь право отражать одну часть активов, классифицируя их на оборотные и внеоборотные, а другую — соотносительно с их ликвидностью. Это возможно, если фирма занимается разными видами коммерческой деятельности (п. 64 IAS 1).

Таким образом, по логике российских и международных норм финансового права, к внеоборотным активам правомерно отнести дебиторскую задолженность, которая классифицируется как долгосрочная, реализуемая вне рамок обычного операционного цикла (в общем случае составляющего 12 месяцев).

Кроме того, дебиторку, которая является наименее ликвидной, будет иметь смысл обособлять от наиболее ликвидной и, вероятно, относящейся к оборотным активам (поскольку ликвидность — один из критериев, характеризующих оборотные активы по существу как ресурсы, регулярно и активно задействуемые в хозяйственных процессах).

Критерии классификации активов, являющихся дебиторкой, на оборотные и внеоборотные должны быть отражены в учетной политике организации — как критерий достоверной оценки активов (п. 4 ПБУ 1/2008).

Дебиторка в отчетности: нюансы

При отражении дебиторки в отчетности следует учитывать специфику структуры и содержания используемых отчетных форм.

Так, в текущей форме бухгалтерского баланса, кроме строки 1230 «Дебиторская задолженность», также имеется строка 1190 «Прочие внеоборотные активы». Именно в них может отражаться наиболее долгосрочная и неликвидная дебиторка. Это не будет противоречить:

• нормам п. 20 ПБУ 4/99;
• положениям стандарта IAS 1, по которым приветствуется уместная классификация активов на оборотные и внеоборотные, ликвидные и неликвидные;
• рассмотренной нами выше позиции Минфина, по которой авансы как разновидность дебиторки в ряде случаев можно относить к внеоборотным активам.

Можно задействовать иной подход — ввести дополнительные строки к балансу. Например, 1231 — для краткосрочной дебиторки, 1232 — для долгосрочной (при этом баланс нужно будет дополнить разъясняющими документами).

Итоги

Дебиторская задолженность в общем случае относится к оборотным активам. Но возможны случаи, при которых ее будет уместнее классифицировать как внеоборотный актив — в частности, если дебиторка носит явно долгосрочный характер, а также может признаваться активом с низкой ликвидностью. Критерии классификации активов, представленных дебиторкой, должны быть зафиксированы в учетной политике фирмы.

Узнать больше об особенностях учета дебиторки вы можете в статьях:

• «Дебиторская задолженность — это…»;
• «Структура дебиторской задолженности в учетной политике».

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Тест к лекции 2 «Предмет и метод бухгалтерского учета»

Ι Что является предметом бухгалтерского учета?

а) активы организации и их место в формировании общественного продукта;

б) хозяйственные операции;

в) вся финансово-хозяйственная деятельность организаций.

2 К объектам бухгалтерского учета относятся:

а) хозяйственные средства, источники их образования и хозяйственные процессы;

б) активы и пассивы;

в) активы, пассивы и финансовые результаты.

3 Хозяйственные процессы в бухгалтерском учете рассматриваются как:

а) текущая деятельность организации по приобретению отдельных видов активов;

б) отдельные хозяйственные операции, содержанием которых являются движение средств, смены

одной формы имущества другой;

в) текущая деятельность организации по производству конкретных видов продукции, выполнению

работ или оказанию услуг.

4 Внеоборотные активы организации представлены в учете:

а) основными средствами, долгосрочными инвестициями и нематериальными активами;

б) основными средствами, долгосрочными инвестициями и финансовыми вложениями;

в) нематериальными активами, основными средствами, незавершенным строительством, доходны-

ми вложениями в материальные ценности, долгосрочными финансовыми вложениями, отложенными

налоговыми активами, прочими внеоборотными активами.

5 Оборотные активы организации представлены в учете:

а) материально-производственными запасами, а также денежными средствами в кассе и на счетах в

банках;

б) материально-производственными запасами, а также затратами в незавершенном производстве;

в) материальными оборотными средствами, денежными средствами, краткосрочными финансовыми

вложениями и средствами в расчетах.

6 Что такое метод бухгалтерского учета?

а) совокупность различных способов и приемов познания содержания предмета бухгалтерского

учета;

б) балансовое обобщение итоговых данных двух групп показателей, формирующих активы и ис-

точники их образования;

в) способы обобщения текущей учетной информации.

7 Назовите состав элементов метода бухгалтерского учета.

а) баланс, двойная запись, отчетность;

б) баланс, счета, инвентаризация, документация, калькуляция;

в) документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс, отчет-

ность.

8 Назовите специфические элементы метода бухгалтерского учета.

а) баланс;

б) двойная запись;

в) счета и двойная запись.

9 Задолженность различных организаций или отдельных лиц данной организации называется:

а) кредиторская;

б) бухгалтерская;

в) дебиторская.

10 Способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение, называет-

ся:

а) инвентаризация;

Структура оборотных активов

Соотношение между отдельными элементами оборотных активов или их составными частями, выраженное в процентах, называется структурой оборотных активов.

Стабильному производственному процессу присуща стабильная структура оборотных активов. Величина оборотных активов, занятых в производстве, определяется в основном:

— длительностью производственных циклов изготовления изделий;

— уровнем развития техники и технологии;

— совершенством организации труда.

Структура оборотных активов на предприятиях различных отраслей непостоянна, изменяется в динамике под влиянием многих причин и зависит от:

— особенностей организации производственного процесса;

— условий снабжения и сбыта;

— местонахождения поставщиков и потребителей;

— структуры затрат на производство;

— вида экономической деятельности; на предприятиях с длительным производственным циклом (например, в судостроении) велика доля незавершенного производства; на предприятиях добывающей промышленности — большая доля расходов будущих периодов; на предприятиях, где процесс производства краткосрочен, обычно наблюдается большый удельный вес производственных запасов;

— качества готовой продукции; если на предприятии выпускается продукция низкого качества, не пользующаяся спросом у покупателей, то резко повышается доля готовой продукции на складах;

— уровня концентрации, специализации, кооперирования и комбинирования производства;

— ускорения научно-технического прогресса; если на предприятии внедряются топливосберегающая техника и технология, безотходное производство, то это снижает долю производственных запасов в структуре оборотных средств.

Для изучения состава и структуры оборотные активы принято группировать по четырем признакам: функциональному

назначению; роли в производственном процессе; принципу организации; источникам формирования.

Классификация оборотных активов представлена на рисунке 1.4.

Рис 1.4 — Состав и классификация оборотных активов

Оборотные производственные фонды обслуживают сферу производства, полностью переносят свою стоимость на вновь созданный продукт, при этом изменяют свою первоначальную форму. И все это — в течение одного производственного цикла или кругооборота.

Другой элемент оборотных средств — фонды обращения. Они непосредственно не участвуют в процессе производства. Их назначение состоит в обеспечении ресурсами процесса обращения, в обслуживании кругооборота средств предприятия и достижении единства производства и обращения.

Оборотные производственные фонды предприятий состоят из:

— средства в производственных запасах — это предметы труда, необходимые для начала производственного процесса, состоящие из сырья, основных и вспомогательных

материалов, топлива, запасных частей и комплектующих изделий;

— средства в производстве — незавершенное производство, полуфабрикаты собственного изготовления; расходы будущих периодов.

Для каждого производственного процесса (или его отдельной стадии производственного процесса) могут быть выделены следующие виды исходных материалов входящих в

производственные запасы:

а) Сырье и основные материалы — предметы труда, которые образуют материальную (вещественную) основу продукции. Сырье представляет собой первичные материалы, не прошедшие

переработки вообще или прошедшие ее в незначительной степени. Примерами могут служить продукты растениеводства,

животноводства или рыболовства; продукты добычи и обогащения руды в горнодобывающей и металлургической промышленности, а также материалы, получаемые в результате специфических технологических процессов химической и физической обработки.

б) Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия — предметы труда, прошедшие определенные стадии обработки, поступившие со стороны для изготовления продукции.

в) Топливо включает нефтепродукты (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

г) Тара (и тарные материалы) включает все виды тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции

д) Запасные части включают приобретенные или изготовленные для нужд основной деятельности, запасные части, предназначенные для производства ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.

е) Прочие материалы включают: отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные

части на данном предприятии (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п.

ж) Инвентарь и хозяйственные принадлежности — часть материально- производственных запасов, используемых в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев.

Средства в производстве включают незавершенное производство и расходы будущих периодов

Незавершённое производство в стоимостном выражении это-, стоимость продукции, находящейся на разных стадиях производственного процесса — от запуска в производство до выпуска готовой продукции, приёмки отделом технического контроля и включения её в состав товарного выпуска. Оно включает стоимость сырья, материалов, топлива, находящихся в процессе обработки или сборки и не являющихся готовой продукцией. В общем объёме оборотных средств производственных предприятий и объединений незавершенное производство имеет значительный удельный вес. Размеры незавершенного производства зависят от длительности производственного цикла, объёма среднесуточных затрат на производство и характера их нарастания и поэтому существенно дифференцируются по видам экономической деятельности. В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки незавершенного производства могут иметь разный удельный вес в стоимости затрат на производство. Наиболее высок удельный вес незавершенного производства в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно практически отсутствует в добывающей промышленности и на предприятиях энергетики.

Расходы будущих периодов — это невещественные элементы оборотных производственных фондов, включающие затраты на подготовку и освоение новой продукции и подлежащие погашению за счет себестоимости последующих периодов. В частности, они могут отражать расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

Фонды обращения включают готовую продукцию, товары отгруженные, дебиторскую задолженность и денежные средства, краткосрочные финансовые вложения

Готовая продукция — это изделия или полуфабрикаты, полностью прошедшие обработку и поступившие на склад предприятия. Готовая продукция является частью материально­производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла; активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Под дебиторской задолженностью подразумевается задолженность других организаций, работников и физических лиц перед предприятием (задолженность покупателей за приобретенную продукцию, подотчетных лиц за выданные денежные суммы и др.).

Денежные средства организаций находятся в кассе в виде наличных денег и денежных документов, на счетах в банках, в выставленных аккредитивах и на открытых особых счетах, в чековых книжках и т.д.

Краткосрочные финансовые вложения — это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Среди источников образования оборотных активов выделяют собственные и заемные (привлеченные). Собственные оборотные средства формируются за счет собственного капитала предприятия (уставный капитал, резервный капитал, накопленная прибыль, целевое финансирование и поступления и др.).

В состав заемных источников включаются банковские кредиты, а также кредиторская задолженность.

Привлеченные — это доходы от реализации ценных бумаг.

Исходя из принципов организации и регулирования производства и обращения оборотные активы подразделяются на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые — это запасы и затраты, рассчитанные по экономически обоснованным нормам. Нормируются все элементы оборотных производственных фондов и один элемент фондов обращения — готовая продукция на складе .

К ненормируемым относятся элементы фондов обращения: отправленная потребителям, но еще не оплаченная продукция и все виды денежных средств и расчетов. Отсутствие норм не означает, что размеры этих элементов оборотных средств могут изменяться

произвольно и беспредельно, и что за ними отсутствует контроль. Например, действующий порядок расчетов между предприятиями предусматривает систему экономических санкций за нарушение договорных условий, поэтому размер дебиторской задолженности может планироваться..

Проблемы теории оборотных активов относятся как к стоимостной так и к натурально-вещественной стороне. Сложность классификации оборотных активов заключается в том, что они имеют как материальную так и нематериальную форму. В процессе изучения организации оборотных активов по натурально — вещественному составу можно разделить оборотные активы на оборотные производственные активы и финансовые активы.

К оборотным производственным активам относятся:

— запасы материальных ресурсов;

— запасы незавершенного производства;

— запасы готовой продукции.

К оборотным финансовым активам относятся:

— дебиторская задолженность;

— денежные средства;

— НДС по приобретенным ценностям;

— краткосрочные финансовые вложения.

Наиболее комплексным элементом оборотных активов являются запасы, в том числе материальные запасы, в связи, с чем в литературе выделяют различные подходы к их классификации.

Первую научную классификацию материальных запасов дал К. Маркс: «… запас существует в трех формах: в форме

производительного капитала, в форме индивидуального потребления, в форме товарного запаса». Материальные запасы, начиная движение с формы производственных запасов последовательно принимают форму материальных запасов, незавершенного производства, обращения и потребления.

Наиболее общую формулировку «запасов» дает Гаджинский А. М.: «Материальные запасы — это находящиеся на разных стадиях производства и обращения продукция производственно­технического назначения, изделия народного потребления и другие товары, ожидающие вступления в процесс производственного или личного потребления» .

На пути превращения сырья в конечное изделие и последующего движения этого изделия до конечного потребителя создается два основных вида запасов: производственные; товарные запасы.

Производственные запасы — запасы, находящиеся в организациях всех отраслей сферы материального производства, предназначенные для производственного потребления. Цель создания производственных запасов — обеспечить бесперебойность производственного процесса. К ним относятся предметы труда, поступившие к потребителю различного уровня, но еще не использованные и не подвергнутые переработке.

Товарные запасы — запасы готовой продукции в организациях- изготовителях, а также запасы на пути следования товара от поставщика к потребителю, то есть в организациях оптовой, мелкооптовой и розничной торговли, в заготовительных организациях и запасы в пути. Товарные запасы необходимы для бесперебойного обеспечения потребителей материальными ресурсами.

В зависимости от выполняемых функций производственные и товарные запасы подразделяются на текущие, подготовительные, гарантийные, сезонные, переходящие, транспортные.

Текущие запасы обеспечивают непрерывность снабжения производственного процесса и составляют основную часть производственных и товарных запасов.

Подготовительные запасы (или буферные запасы) выделяются из производственных запасов при необходимости дополнительной их подготовки перед использованием в производстве (например, сушка леса). Подготовительные запасы товарных средств производства формируются в тех случаях, когда надо подготовить материальные ресурсы к отпуску потребителям.

Страховые запасы (или гарантийные) предназначены для непрерывного снабжения потребителя в случае непредвиденных обстоятельств, например, отклонения в периодичности и в величине партий поставок от запланированных, изменения интенсивности потребления, задержки поставок в пути. При нормальных условиях работы эти запасы должны быть неприкосновенны.

Сезонные запасы образуются при сезонном характере производства продуктов, их потребления или транспортировки. Эти запасы должны обеспечить нормальную работу организации во время сезонного перерыва в производстве, потреблении или в транспортировке продукции.

Переходящие запасы — это остатки материальных ресурсов на конец отчетного периода. Они предназначаются для обеспечения непрерывности производства и потребления в отчетном и следующем за отчетным периодах до очередной поставки.

Транспортные запасы создаются в случае превышения сроков грузооборота в сравнении со сроками документооборота на предприятиях, удаленных от поставщиков на значительные

расстояния.

Основная роль запасов проявляется в обеспечении их наличия по ассортименту и по количеству для производственно­коммерческих нужд организации.

Классификация по времени учета позволяет выделить уровни запасов (рисунок 1.5):

— максимальный желаемый запас (определяет уровень запаса, экономически целесообразный в данной системе управления запасами. Этот уровень может превышаться. В различных системах управления максимальный желаемый запас используется как ориентир при расчете объема заказа);

— пороговый уровень (используется для определения момента времени подачи очередного заказа);

— текущий запас (соответствует уровню запаса в любой

момент учета; может совпасть с максимальным желаемым уровнем, пороговым уровнем или гарантийным запасом);

— гарантийный запас (предназначен для бесперебойного снабжения производства при непредвиденных обстоятельствах) .

Рис 1.5 — Виды запасов по времени учета

В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных

запасов» ПБУ 5/01 используется понятие «материально-

производственные запасы». В состав материально —

производственных запасов входят:

— производственные запасы (сырье, материалы и др.);

— затраты в незавершенном производстве;

— готовая продукция и товары для перепродажи.

Таким образом, рассмотренная сущность материально­производственных запасов в системе бухгалтерского учета и отчетности отличается от определения материальных оборотных средств (трактуемых в экономической теории как предметы труда).

В системе бухгалтерского учета к материальным запасам могут быть отнесены активы, имеющие специфические свойства (например, специальное оборудование), а также классифицируемые как «малоценные» основные средства (официально термин для данных объектов учета по настоящее время не определен).

Таким образом, материально-производственные запасы могут быть представлены по следующим стадиям кругооборота оборотных средств — на производственной стадии (сфера производства) и товарной стадии (сфера обращения).