СВ-Принт

Отражен отложенный налоговый актив — проводка

ОНО и ОНА: что это такое и как рассчитать

Какой проводкой отразить в учете суммы налоговых обязательств и активов

Кому необязательно разбираться в проводках по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Изменится ли порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в 2019-2020 годах?

Итоги

ОНО и ОНА: что это такое и как рассчитать

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) — специальные понятия, введенные в систему бухгалтерского учета для отражения различий между бухгалтерской и налоговой прибылью.

Почему возникают такие различия, расскажет статья «Расчет разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью».

Как расшифровывает бухгалтерское законодательство термины ОНА и ОНО, смотрите на рисунке:

ОНА и ОНО определяются исходя из размеров временных разниц, из-за которых возникают различия между бухгалтерской и налоговой прибылью. Разница образуется по причине того, что определенные расходы и доходы признаются в бухучете в отчетном налоговом периоде, а в налоговом учете в следующем периоде и наоборот. Чтобы рассчитать сумму ОНА и ОНО, необходимо умножить временную разницу на ставку налога на прибыль.

Какие изменения в налоге на прибыль нас ожидают:

• «Дополнен перечень доходов, с которых не нужно платить налог на прибыль»;
• «Споры вокруг ставки налога на прибыль: одним поводом стало меньше».

Корректное вычисление расхождений в величине бухгалтерской и налоговой прибыли позволяет формировать достоверные показатели в отчетности, а также определять размер налоговых платежей текущего и последующих периодов.

Какой проводкой отразить в учете суммы налоговых обязательств и активов

ОНА и ОНО отражаются в учете двумя способами:

1. По мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете;
2. В момент исчисления налога на прибыль по итогам года или отчетного периода.

Первый способ характерен для автоматизированных учетных программ. Вторым способом пользуются в условиях ручного ведения расчетов по налогу на прибыль.

Как может быть отражена сумма отложенного налогового актива — проводка связывает следующие учетные счета:

Как может быть отражена сумма отложенного налогового обязательства — проводка выглядит следующим образом:

Таким образом, для ОНО и ОНА предусмотрены разные счета учета. При этом вся информация о величине этих показателей собирается на одном субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. В результате ОНА и ОНО участвуют в определении конечной величины текущего налога на прибыль.

Самые свежие разъяснения по законодательным новшествам вы найдете на нашем сайте:

• «Земельный налог: изменения-2019»;
• «С 2019 года продажа части имущества ИП будет льготироваться»;
• «Вычет на «Платон» отменяется».

Кому необязательно разбираться в проводках по учету отложенных налоговых активов и обязательств

Не применять ПБУ 18/02 и, следовательно, не отражать в учете ОНО и ОНА могут организации, которым законодательно позволено сдавать упрощенную отчетность и вести учет по упрощенным правилам, а также ряд других субъектов:

Если же НКО, «сколковцы» и малые предприятия примут решение добровольно применять ПБУ 18/02, они вправе это делать. Никаких запретов на этот счет законодательство не содержит. Свое намерение им нужно закрепить в учетной политике.

Сдают ли НКО отчет по форме СЗВ-М, рассказываем .

Изменится ли порядок учета отложенных налоговых активов и обязательств в 2019-2020 годах?

Налогоплательщикам, применяющим ПБУ 18/02 или планирующим это в будущем, следует обратить внимание на приказ Минфина России «О внесении изменений…» от 20.11.2018 № 236н. Он внес корректировки в ПБУ 18/02, которые применяются с отчетности за 2020 год. Допускается и досрочное применение обновленной редакции этого ПБУ, если налогоплательщик захочет внедрить изменения в учетную практику со следующего года (п. 2 приказа № 236н).

В чем заключаются корректировки:

• изменения затронули используемые в тексте термины;
• расширен перечень временных разниц;
• изменен состав отражаемых в отчетности сведений и пр.

Об этих изменениях мы информировали вас в одной из наших публикаций.

Затрагивают ли внесенные поправки порядок отражения ОНА и ОНО в учете? Меняются ли применяемые сейчас проводки в связи с корректировками ПБУ? Каких-либо указаний на изменение применяемых в учете проводок закон № 236н не содержит. Следовательно, схема проводок для ОНА и ОНО остается прежней.

Итоги

Проводка по отражению отложенного налогового актива производится по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» к счету 68. Этот же субсчет корреспондирует по дебету с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», если в учете формируется отложенное налоговое обязательство.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Счет 09 «Отложенный налоговый актив» Проводки и Примеры

План счетов Счет 77 Счет 99 Налог на Прибыль и ПБУ 18/02 В помощь бухгалтеру

Счет «09» Отложенный Налоговый Актив

Бухгалтерский счет 09 » Отложенный налоговый актив» (ОНА) показывает сведения об активах, формирующихся при различиях в бухгалтерском и налоговом учете, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерского учета и налогового учета.

Корреспонденция счетов:

Счет 09 — это активный счет «Отложенные налоговые активы», служит для отражения отложенных налоговых активов (ОНА).

По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается.

ОНА формируется и учитывается на 09 счете по каждой отдельной сделке или операции.

№ п/п		Дебет	Кредит
1	Отражена сумма ОНА увеличивающего размер условного дохода/расхода отчетного периода	09	68
2	Отражена часть суммы ранее учтенного ОНА, списанного на уменьшение условного дохода/расхода отчетного периода	68	09
3	Отражена часть суммы ранее учтенного ОНА, списанного при выбытии актива в связи с использованием которого он возник	99	09

То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.

Возникновение ОНА

Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам основных средств.

Налог по данным бухучета называется условным, а по данным налогового учета – текущим.

Текущий налог перечисляется по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.

ОНА появляется, если расходы по данной операции показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущем периоде или наоборот.

Например:

• При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
• При образовании только в бухучете резерва для оплаты отпускных;
• При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
• При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
• При излишнем перечислении налога и его не возврате;
• При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
• В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.

Формулы для расчета

1. ОНА = Расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) х ставку налога на прибыль

Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по этой формуле.

Когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация и налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли Тогда ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.

Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):

2. Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) х ставку налога на прибыль

Вносимая в Кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.

Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.

Аналитика по счету 09 ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.

Проводки по отражению операций:

Название операции	Дебет	Кредит
Показан возникший отложенный актив по объекту (обязательству или активу)
Отражено погашение отложенного актива по объекту
Отражено списание ОНА по выбывшему объекту, по которому возник отложенный актив

Формирование отложенных налоговых активов при переносе убытка на будущее

Выявленный по итогам года убыток нужно учесть 31 декабря. В целях подсчета налога на прибыль, расход признается постепенно по мере исчисления прибыли.

В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.

Пример 1

По окончании 2016 г. у ООО » Калина» убыток составил 800 000 руб.

Сумма отложенного актива:

ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.

Посчитанная величина показана в качестве ОНА на 31.12. 2016г.

Прибыль по налоговому учету за I кв. 2017 года – 450 000 руб., за 6 мес. 2017 года – 1 280 000 руб.

ООО «Калина» признала убыток в налогообложении следующим образом:

• за I кв. 2017г. – доля убытка 450 000 руб.;
• за 6 мес. 2017г. – вся сумма убытка за 2016г. 800 000 руб.

В последний день каждого периода были сделаны записи по погашению отложенного актива:

• За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
• За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.

Проводки:

Дата	Операция	Сумма	Дебет	Кредит
	Учтен отложенный актив в виде неучтенного при налогообложении расхода
	Отложенный актив частично погашен	90 000 (450 000 х 20%)
	Актив погашен полностью	70 000 (160 000 – 90 000)

Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС

Продажа ОС (если не основная деятельность) проводится через счет «91», по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (начальная стоимость минус амортизация), по кредиту – доход от покупателя.

Если показатель по Д-ту превышает показатель по К-ту, то результат от продажи ОС будет отрицательный (получен убыток).

Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом он постепенно списывается равными частями ежемесячно на протяжении времени по формуле:

Срок (мес.) = Срок полезного использования (мес.) – Фактический период использования ОС (мес.)

Показатель считается с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.

Пример:

ООО «Калина» приобрело ОС со сроком эксплуатации 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2014г. В мае 2017года ОС продается.

Фактический период использования = 40 мес. (с февр.2014 по май2017).

Сделка по продаже ОС была произведена с убытком в 50 000 руб.

Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.

Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.

ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 х 20% = 500 руб.

Пример 2. Увеличение отложенных налоговых активов

ООО «Калина» признает доходы и расходы для целей налогообложения по кассовому методу.

ООО «Калина» в 1 квартале 2017 года получила материалы от поставщика на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб. и в дальнейшем передала их в производство.

В 1 квартале 2017 года за материалы перечислено поставщику 295 000 руб., в т.ч. НДС — 45 000 руб.

Ставка налога — 20%. Расчет:

• В бухучете признанный расход будет равен – 500 000 руб. (590 000 — 90 000);
• В налоговом учете признанный расход — 250 000 руб. (295 000 — 45 000);
• Вычитаемая разница — 250 000 руб. (500 000 — 250 000).

Счет 09 в бухгалтерском учете: Отложенные налоговые активы. Пример и проводки

Бухгалтерский счет 09 показывает сведения об отложенных налоговых активах (ОНА), формирующихся при различиях в учете налоговом и бухгалтерском, когда образуется разница между налогом на прибыль, посчитанным исходя из бухгалтерских данных и налоговых.

По дебету счета учитывается возникший отложенный актив, по кредиту он погашается. Рассматриваемый актив формируется и учитывается на 09 счете по отдельной сделке или операции.

То есть ОНА – это часть налога на прибыль, отложенная для уплаты на более поздние сроки.

При формировании баланса по результатам года величину образовавшегося за год и не погашенного отложенного актива нужно переносить в строку 1180 в сумме сальдо по дебету 09 счета.

★ Книга-бестселлер “Бухучет с нуля” для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Почему возникают отложенные налоговые активы

Иногда показатели, отражаемые по одной и той же операции, в налоговом и бухучете отличаются, в частности это можно наблюдать в порядке отражения расходов и доходов по отдельным объектам, в целях ведения бухучета и подсчета налога с прибыли.

Налог, посчитанный по данным бухучета, называется условным, по налоговым данным – текущим. Именно последний нужно перечислить по результатам каждого периода. При подсчете данных показателей в конце периода возникает разница, влекущая за собой формирование отложенного актива и необходимость его будущего сокращении в предстоящих периодах.

Отложенные налоговые активы появляется, если расходы по конкретным операциям показываются в бухучете в текущем периоде (по факту их установления), а в налоговом – в будущих периодах.

Аналогичным образом отложенные налоговые активы образуется, если доходы в учете, проводимом с целью подсчета налога на прибыль, учитываются прежде, чем они будут показаны в бухгалтерии.

Несколько примеров, когда такое может случиться: (нажмите для раскрытия)

• При установлении убытка в момент выбытия ОС при продаже;
• При образовании только в бухучете резерва для оплаты персоналу отпускных;
• При выявлении убытка по итогам годовой деятельности и переносе его на будущие периоды в целях определения налоговой нагрузки;
• При различных методах подсчета амортизационных отчислений;
• При излишнем перечислении налога и его не возврате;
• При формировании кредиторской задолженности по купленным ценностям, если доходно-расходные показатели признаются кассовым методом;
• В других случаях, когда наблюдается временное отличие в признании затрат.

В рассматриваемых случаях бухгалтерская прибыль составляет меньшую величину по сравнению с налоговой прибылью, вследствие чего условный налог в бухгалтерии оказывается меньше, чем фактический, подлежащий уплате (условный налог меньше текущего) – в результате этого явления и возникает отложенный актив по налогу.

Формула для расчета отложенных налоговых активов (ОНА):

ОНА = расходы, учтенные в бух. учете в текущем периоде, а в нал. учете в последующих (или доходы, учтенные в нал. учете в текущем периоде, а в бух. учете в последующих) * ставка

Впоследствии, когда будут признаны бухгалтерские расходы в налогообложении, сформируется обратная ситуация – налоговая прибыль и налог текущий окажутся меньше бухгалтерской прибыли и условного налога вследствие чего ОНА погашается. Аналогичное сокращение отложенного актива наблюдается и при последующем признании налоговых доходов в бухгалтерии.

Формула для вычисления суммы для уменьшения отложенных налоговых активов (ОНА):

Сумма к погашению = расходы, списанные в бух. учете в прошлом периоде, а нал. учете в текущем) (или доходы, показанные в нал. учете в прошлом периоде, а в бух. учете в текущем) * ставка

ОНА – это разновидность актива, величин которого в будущих периодах постепенно уменьшает текущий налог к уплате, при этом условный налог по данным бухучета увеличивается.

Видео-урок “Бухучет отложенных налоговых активов”

В видео-уроке эксперт-преподаватель сайта Гандева Н.В. (главный бухгалтер) объясняет как происходит формирование и бухучет отложенных налоговых активов организации. Для просмотра виде нажмите ниже ⇓

Cлайды и презентацию к уроку вы можете по ссылке.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Счет 09. Отражение отложенных налоговых активов

09 счет обобщает данные о движении отложенных активов налогового характера.

По дебету выполняется прием к учету возникающего актива при превышении бухгалтерской прибыли и условного налога с нее над аналогичными налоговыми показателями. Сумма, вносимая в дебет 09 счета, рассчитывается по первой формуле, указанной выше – произведение разницы в доходах (или расходах) на ставку (20% в 2016г.)

В кредит записывается сумма к уменьшению (погашению) указанного по дебету актива, получаемая при последующем признании доходов в бухучете или расходов в налоговом. Вносимая в кредит 09 счета сумма определяется по второй формуле. При этом отраженный по конкретной операции по дебету 09 налоговый актив постепенно полностью погашается.

Если тот объект, при поступлении которого образовался отложенный актив, выбывает, то ОНА по нему, зафиксированный по дебету 09, следует списать в дебет 99 счета, предназначенного для учета финансового результата.

Аналитика по счету ведется по каждой операции или сделке, в отношении которой возник ОНА.

Проводки по отражению указанных выше операций: (нажмите для раскрытия)

Название операции	Дебет	Кредит
Показан возникший отложенный актив по объекту (обязательству или активу)	09	68
Отражено погашение отложенного актива по объекту	68	09
Отражено списание ОНА по выбывшему объекту, по которому возник отложенный актив	99	09

Формирование отложенных налоговых активов при переносе годового убытка на будущие периоды

Выявленный по результатам работы в течение 12 месяцев убыток нужно учесть в бухгалтерии в последний день 12-того месяца года. В целях подсчета налога на прибыль, данный тип расхода нужно признавать постепенно, по мере исчисления прибыли. В данном случае компания сталкивается с образованием отложенного актива, подлежащего отражению на 09 счете в последний день года и постепенному списанию в будущие периоды по факту получения прибыли. Списание проводится на последний день каждого периода до тех пор, пока ОНА не будет погашен в полном объеме.

Пример:

По окончании 2016г. организация подвела итоги деятельности и установила его отрицательное значение – убыток составил 800 000 руб.. Этот убыток в бухгалтерии будет показан посредством соответствующих проводок по факту обнаружения (31.12), а в налогообложении – переносится на предстоящие периоды. По причине таких отличий формируется ОНА.

Сумма отложенного актива:

ОНА = 800 000 * 20% = 160 000 руб.

Посчитанная величина показана в качестве ОНА на последний день 2015г.

Прибыль по налоговым сведениям за Iкв. – 450 000 руб., за 6мес. – 1 280 000 руб.

Фирма признала указанный убыток в налогообложении следующим образом:

• за I кв. 2016г. – долю убытка за 2015г. 450 000 руб.;
• за 6мес. 2016г. – всю сумму убытка за 2015г. 800 000 руб.

В последний день каждого периода была выполнена двойная запись по погашению отложенного актива:

• За I кв. – 450 000 * 20% = 90 000 руб.;
• За 6мес. – (800 000 – 450 000) * 20% = 70 000 руб.

Проводки для этого примера: (нажмите для раскрытия)

Дата	Операция	Сумма	Дебет	Кредит
31.12.15	Учтен отложенный актив в виде неучтенного при налогообложении расхода	160000	09	68
31.03.16	Отложенный актив частично погашен	100000	68	09
30.06.16	Актив погашен полностью	60000	68	09

Формирование отложенных налоговых активов при продаже ОС

Продажа объекта (если это не выступает основной деятельности) проводится через 91 счет, по дебету которого фиксируются расходы в виде остаточной стоимость объекта (изначальная стоимость, сокращенная на величину выполненных амортизационных отчислений), по кредиту – доход в виде поступлений от покупателя. Если показатель дебета превышает показатель кредита, то результат от продажи ОС будет отрицательный – компания понесет убыток.

Данный вид расхода в бухучете можно учесть сразу, а в налоговом – нужно постепенно списывать равными частями ежемесячно на протяжении временного периода, определяемого по формуле:

Срок (в мес.) = Срок полезного использования (в мес.) – Фактически период использования ОС (в мес.)

Последний показатель считается, начиная с 1-ого месяца после принятия к учету ОС и заканчивая месяцем продажи.

Пример:

Компания приобрела ОС, период использования которого установлен в 60 мес. Месяц начала эксплуатации – январь 2013г. В мае 2016г. ОС продается.

Фактический период использования = 40 мес. (с февр.2013 по май2016).

Сделка по продаже ОС была убыточной, величина убытка = 50 000 руб.

Срок, в течение которого будет признаваться данный расход в налоговом учете = 60 – 40 = 20 мес.

Сумма, подлежащая ежемесячному учету в прочих расходах = 50 000 / 20 = 2500 руб.

Соответственно, с ОНА будет каждый месяц списываться сумма в размере 2500 * 20% = 500 руб.

Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам основных средств (Л.И. Куликова, «Бухгалтерский учет», N 8, апрель 2004 г.)

Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам
основных средств

Одной из основных причин формирования отложенных налоговых активов и обязательств являются различия в порядке начисления амортизационных отчислений по основным средствам в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения. Отложенные налоговые активы и обязательства формируются в организациях, имеющих объекты основных средств, приобретенные или созданные до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

Отложенные налоговые активы формируются по объектам основных средств, фактический срок использования которых по состоянию на 01.01.02 превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Для целей налогообложения эти объекты выделяются в отдельную амортизационную группу. Оцениваться они должны по остаточной стоимости, которая включается в состав расходов равномерно в течение срока, который не может быть менее 7 лет.

В бухгалтерском учете по этим объектам амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету. Поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает амортизацию, начисленную в целях налогового учета, возникает вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (ОНА).

Пример 1. По состоянию на 01.01.02 в учете числился объект основных средств (конвейер), введенный в эксплуатацию в декабре 1994 г. Первоначальная стоимость конвейера составляет 50000 руб. (с учетом деноминации), сумма начисленной амортизации — 35000 руб. Фактический срок использования конвейера по состоянию на 01.01.02 превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (от 36 до 60 мес. включительно).

Для целей налогообложения остаточная стоимость этого объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение срока не менее 7 лет. Организацией установлен этот срок в 7 лет (84 мес.)

Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод.

В бухгалтерском учете амортизация данного объекта ОС начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии этого объекта к учету согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по этому объекту ОС приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (см. табл. 1).

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч.02 «Амортизация основных средств»

178,58 руб. отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;

Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы», субсч.»Вычитаемые временные разницы»,

К-т сч.02 «Амортизация основных средств»

238,09 руб. отражена величина вычитаемых временных разниц;

Д-т сч.09 «Отложенные налоговые активы»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

57,14 руб. (238,09 х 24%) отражена величина ОНА.

На величину отложенного налогового актива будет увеличиваться база при исчислении налога на прибыль.

Начиная с 01.01.02, по конвейеру в бухгалтерском учете установлен срок полезного использования меньший, чем для целей налогообложения. С 01.01.02 в бухгалтерском учете еще 36 мес. будет начисляться амортизация. Для целей налогообложения амортизация будет производиться еще 84 мес.

В связи с этим необходимо определить момент, начиная с которого будет погашаться отложенный налоговый актив. Результаты расчетов представлены в табл. 2.

Как свидетельствуют данные табл. 2, с 01.01.05 начисление амортизации для целей бухгалтерского учета прекратится, а для целей налогообложения амортизация будет начисляться еще 4 года. Начиная с 01.01.05, ежемесячно будет производиться погашение отложенного налогового актива бухгалтерской записью:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч.09 «Отложенные налоговые активы»

42,83 руб. (514 руб. : 12 мес.).

Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н, установлено, что в аналитическом учете ОНА должны быть учтены дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Для аналитического учета ОНА с целью их своевременного погашения может быть использован соответствующий регистр (см. табл. 3).

На основании регистра учета отложенных налоговых активов определяется сумма налогового актива, которую при выбытии конвейера следует списать с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Таблица 1

Ведомость начисления амортизации основных средств

Наимено- вание объекта	В бухгалтерском учете			Для целей налогообложения			Вычитаемые временные разницы
	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Перво- началь- ная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Оста- точная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Конвейер	120	50000	416,67	84	15000	178,57	238,10

Таблица 2

(руб.)

Показатели	Годы							Итого
	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета	5000	5000	5000					15000
Годовая сумма амортизации для целей налогообложения	2143	2143	2143	2143	2143	2143	2142	15000
Вычитаемые временные разницы	2857	2857	2857					8571
Отложенный налоговый актив	688	688	685					2057
Погашение отложенного налого- вого актива				514	514	514	515	2057

Таблица 3

Регистр учета отложенных налоговых активов

Величина списанного ОНА участвует в формировании бухгалтерского убытка, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли или убытка как в отчетном, так и последующих периодах.

Предположим (по примеру 1), что в декабре 2004 г. конвейер списывается по причине невозможности дальнейшего использования, что отражается бухгалтерскими записями (табл. 4).

Величина списанного отложенного налогового актива, отраженная по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», в сумме 2057 руб., не уменьшает налогооблагаемую прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового актива, начислено постоянное налоговое обязательство. В примере 1 текущий налоговый убыток определяется следующим образом:

-ТНУ = -УД + ПНО — ОНА,

где ТНУ — текущий налоговый убыток; УД — условный доход по налогу на прибыль; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ОНА — отложенный налоговый актив.

-ТНУ = -494 + 494 — 2057 = -2057 (руб.).

Убыток в сумме 2057 руб. (8571 руб. х 24%) образовался в связи с тем, что для целей налогообложения не доначислена амортизация по объекту основных средств в сумме 8571 руб.

Отложенное налоговое обязательство формируется по объектам основных средств, фактический срок использования которых по состоянию на 01.01.02 не превышает срок, установленный в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.

В бухгалтерском учете по этим объектам амортизация начисляется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету. Для целей налогообложения по этим объектам основных средств по состоянию на 01.01.02 налогоплательщиком определяется новый срок полезного использования с учетом классификации основных средств, установленной Правительством РФ, и новая норма амортизации.

Пример 2. Организация при начислении амортизации основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяет линейный метод. По состоянию на 01.01.02 на балансе организации числился персональный компьютер первоначальной стоимостью 50000 руб., введенный в эксплуатацию в декабре 1999 года (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.02 составила 10000 руб.

Фактический срок использования персонального компьютера по состоянию на 01.01.02 не превышает срок, установленный в соответствии со ст. 258 НК РФ (от 36 до 60 мес. включительно). Для целей налогообложения организацией устанавливается срок полезного использования, равный 60 мес. Остаточная стоимость этого объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования, равного 36 мес. (60 мес. — 24 мес.). В бухгалтерском учете по персональному компьютеру амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии этого объекта к учету (120 мес.).

Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по компьютеру приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (см. табл. 5).

На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы»,

К-т сч.02 «Амортизация основных средств»

416,67 руб. отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»,

К-т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»

166,67 руб. (694,45 руб. х 24%) на величину отложенного налогового обязательства.

На величину отложенного налогового обязательства будет уменьшаться база при исчислении налога на прибыль.

Начиная с 01.01.02, по компьютеру в бухгалтерском учете установлен больший срок полезного использования, чем для целей налогообложения. В бухгалтерском учете с 01.01.02 амортизация будет начисляться еще 96 мес., а для целей налогообложения — 36 мес. Момент, начиная с которого будет погашаться отраженное ранее в бухгалтерском учете ОНО, определяется следующим образом (см. табл. 6).

Как свидетельствуют данные, представленные в табл. 6, с 01.01.05 начисление амортизации компьютера для целей налогообложения прекратится, а для целей бухгалтерского учета амортизация будет еще 5 лет. Начиная с 01.01.05, ежемесячно должно производиться погашение отложенного налогового обязательства следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»

100 руб. (1200 руб. : 12 мес.).

Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств с целью их своевременного погашения может быть использован соответствующий регистр (см. табл. 7).

На основании регистра учета ОНО можно определить сумму налогового обязательства, которая при выбытии компьютера должна быть списана с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Величина списанного отложенного налогового обязательства не увеличивает налогооблагаемую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Этот доход (величина списанного ОНО) участвует в формировании бухгалтерской прибыли, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах.

Предположим (по примеру 2), что в декабре 2004 г. компьютер списывается по причине невозможности дальнейшего использования. Это отражается следующими бухгалтерскими записями (табл. 8).

Таблица 4

Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Списана сумма аморти- зации (бухгалтерской)	50000	02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства»
Списана оставшаяся часть отложенного на- логового актива	2057	99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные разницы»	09 «Отложенные налоговые активы»
Отражено постоянное налоговое обязательст- во (2057 х 24 %)	494	99 «Прибыли и убытки», субсч. «Постоянное на- логовое обяза- тельство»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Начислен условный до- ход по налогу на при- быль (2057 х 24%)	494	68 «Расчеты по налогам и сбо- сборам»	99 «Прибыли и убытки», субсч. «Условный доход по налогу на прибыль»

Таблица 5

Ведомость начисления амортизации основных средств

Наимено- вание объекта	В бухгалтерском учете			Для целей налогообложения			Налогооб- логаемые временные разницы
	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Перво- началь- ная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.	Срок по- лезного использо- вания, мес.	Оста- точная стои- мость	Сумма аморти- зации, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
Персо- нальный компью- тер	120	50000	416,67	36	40000	1111,11	694,44

Таблица 6

(руб.)

Показатели	Годы								Итого
	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009
Годовая сумма аморти- зации для целей бух- галтерского учета	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000	5000	40000
Годовая сумма аморти- зации для целей нало- гообложения	13333	13333	13334						40000
Налогооблагаемые вре- менные разницы	8333	8333	8334						25000
Отложенное налоговое обязательство	2000	2000	2000						6000
Списание отложенного налогового обяза- тельства				1200	1200	1200	1200	1200	6000

Величина списанного ОНО (6000 руб.), отраженная по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», не увеличивает налогооблагаемую прибыль как в отчетном периоде, так и в последующих периодах. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового обязательства, начислен постоянный налоговый актив. В примере 2 текущий налоговый убыток определяется по формуле:

-ТНУ = -УД — ПНА + ОНО,

где ТНУ — текущий налоговый убыток; ПНА — постоянный налоговый актив; ОНО — отложенное налоговое обязательство; УД — условный доход по налогу на прибыль.

-ТНУ = -4560 — 1440 + 6000 = 0 (руб.).

Текущего налогового убытка не образуется в связи с тем, что для целей налогообложения на момент выбытия компьютера амортизация полностью начислена, хотя в бухгалтерском учете остается недоамортизированная часть (25000 руб.).

Таблица 7

Регистр учета отложенных налоговых обязательств

Таблица 8