СВ-Принт

Как учитываются технологические потери на производстве

Знание особенностей технологических процессов на предприятии необходимо и для ведения бухучета. Технологические потери — это безвозвратные отходы, обусловленные характером производства. Их стоимость включена в себестоимость производимого продукта. Данное определение утверждено п. 7 ст. 254 НК РФ.

Ранее в НК РФ формулировка технологических отходов не приводилась. Производственные отходы не подвергаются стоимостной оценке. Это значит, что их не нужно вносить в бухучет. Производственные потери не ведут к коммерческой выгоде предприятия, а значит, не могут приносить ему прибыль.

Данное правило применимо, если производственные потери расходуются согласно утвержденному нормативу. Расход свыше нормы, который происходит из-за несоблюдения технологии, не может быть включен в себестоимость производимого продукта.

Технологические потери сверх нормы

В себестоимость товара включаются затраты на производство и сбыт. Согласно п. 3 «Положения по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях», учет всех операций ведется для верного определения затраченных ресурсов в производственном цехе.

Если стоимостная оценка продукции включает затраты, не связанные напрямую с ее выпуском, то себестоимость такой продукции будет неоправданно завышенной. Данный фактор напрямую влияет на прибыльность предприятия.

Неоправданные потери

К причинам потерь относят:

• доработки, производимые по желанию заказчика или разработчика продукции;
• несоответствие выбранного сырья и комплектующих технологическим условиям;
• замену материалов, необходимых для конкретной модели, на иные;
• нарушение установленного технологического процесса;
• утилизацию остатков сырья вместо его использования.

Пример. На производство доставлено 300 кг сырья общей стоимостью 80 000 рублей. В производственном цехе образовались остатки — 40 кг. Из этого количества 20 кг — расход сверх нормы. Данная ситуация возникла из-за неверного процесса производства, по вине рабочих.

С сотрудника будет взиматься компенсация. Ее размер рассчитывается так: 1 кг материала стоит 150 рублей. Нужно закупить 20 кг, потраченных сверх нормы, это будет 3000 рублей. Таким образом, с провинившегося рабочего удерживается сумма в размере 3000 рублей. Она будет внесена на счет 94 — Недостачи и потери от порчи ценностей, на счет 73 — Расчеты с персоналом по прочим операциям.

В бухучете записи заносятся в следующем виде:

Наименование проводки	Дебет	Кредит	Расчет
Доставленное сырье на производство	20	10-1	80 000 рублей
Технологические потери сверх норматива	94	20	3 000 рублей
Дополнительный материал для восполнения потерь	20	10-1	3 000 рублей
Расчеты с персоналом	73	94	3 000 рублей
Возмещение ущерба	50	73	3 000 рублей

Предприятия должны принимать меры по снижению потерь на производстве. Комплекс мер, направленный на предотвращение неоправданных расходов, должен учитывать специфику производимой продукции. К примеру, снижение потерь при производстве колбас происходит за счет их охлаждения, выдержки в холодном помещении в течение 10 часов. Чтобы минимизировать расходы муки, нужно соблюдать точную технологию замеса теста и т.д.

Оправданные технологические потери

Рассмотрим иной пример. Сверх норматива было израсходовано 15 000 рублей. Данная ситуация сложилась в связи с покупкой более дорогого сырья, из-за того что материал, предусмотренный для производства определенной модели, отсутствовал на рынке. Эта ситуация показывает оправданность технологических потерь: из-за закупки более дорогого материала себестоимость производимых товаров возросла.

Проводки выглядят так:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Расчет
Сырье, доставленное на производство	20	10-1	80 000 рублей
Технологические потери сверх норматива	94	20	15 000 рублей
Оправданные потери	20	94	15 000 рублей

Важно! В первом примере технологические потери возмещаются лицом или группой виновных лиц. Во второй ситуации производственные потери оправданы, а перерасход списан. Если потери возникают в соответствии с установленными нормативами, то они не фиксируются документально.

Как рассчитать потери?

Существуют методы выявления расхода производимого товара сверх нормы. Эти способы прописаны в Методических указаниях по учету МПЗ, пункты 102-110 (Приказ Министерства финансов РФ, ред. 24.10.2016):

1. Документирование отклонений. Перерасходы фиксируются согласно первичной документации.
2. Партионный раскрой. В качестве измерения выступает каждый вид раскраиваемого материала, который документируется по образцу. Учитывается вес (или погонный метраж) и площадь единицы измерения. По данному методу наличие устанавливается и заносится в первичную форму. Раскройная карта требуется для:
   • расчета материала, требуемого для раскроя и заготовок;
   • расчета перерасхода материала, подсчитывается его количественное значение и стоимость;
   • списания оправданных производственных потерь;
   • привлечения «виновников» к ответственности путем взимания компенсации.

В документацию вносится количественное значение предоставляемого материала, заготовок. Подсчитывается естественная убыль (остатки, включенные в стоимость товара), неоправданно расходованные потери.

3. Инвентарный метод. При проведении инвентаризации выявляются технологические потери остатков сырья. Перерасход определяется по каждому виду и номеру партии. Отклонения рассчитываются по отдельно взятым подразделениям или по работе всего производства. Суть метода заключается в регулярной проверке (каждый месяц или установленный период проверок) остатков неизрасходованного сырья. Документация заполняется руководящим лицом соответствующего подразделения. В форме указываются остатки сырья на начало и конец периода: сколько материала получено, сколько потрачено на заготовки, сколько перерасходовано или сэкономлено. Данный отчет отправляется в бухгалтерию с пометками руководителя о причинах технологических потерь.

Технологические потери могут появляться в ходе сбыта. Продукция может быть потеряна естественным путем: при транспортировке часть воды испарилась — норма. Также могут возникнуть сверхпотери: например, на дне цистерны осталась нефть. Такие потери относятся к технологическим.

Важно! В пункте 102 имеется сноска, которая свидетельствует о том, что предприятие может обнаружить отклонения от норм другим способом, учитывающим особые технологии производства конкретной продукции.

Налогообложение технологических потерь

Согласно п. 3, ст. 254 НК РФ потери в процессе производства облагаются налогом и вносятся в документацию как материальные расходы. Налогоплательщики могут устанавливать нормы образования отходов с учетом особенностей производства конкретного вида продукции.

Эти нормы прописываются в технологических картах, которые разрабатываются технологами предприятия и заверяются руководителем организации. Только с учетом имеющейся документации безвозвратные отходы учитываются как материальные расходы.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ): методы расчета

На местах добычи полезных ископаемых обязательно присутствуют отходы. Они облагаются нулевой ставкой. Пункт 1 ст. 342 НК РФ гласит: потери ископаемых при добыче считаются нормой, если их количество не превышает узаконенный Правительством РФ порядок. Он утвержден в 2001 году постановлением № 921.

В нем говорится, что добыча твердых полезных ископаемых документируется специалистом. Нормы рассчитываются при проектировании, на конкретных местах образования отходов. Проектная документация согласовывается с Федеральной службой природопользования. Если норма отходов полезных ископаемых не установлена, то любой расход рассчитывается как сверхнорма до установления таковой.

Та же схема расчета применима для учета отходов углеводородного сырья. На ее основе принятые потери рассчитываются на местах их образования. Данный план ежегодно разрабатывается и утверждается Министерством энергетики России. Утвержденные нормы потерь сырья фиксируются, документация отправляется в налоговую службу. Если предприятие добывает разные виды полезных ископаемых, то нормы рассчитываются по каждому виду отдельно.

Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке

Бухгалтерский учет технологических потерь при производстве и (или) транспортировке

Пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматривает, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

В п. 7 ПБУ 10/99 определено, что расходы по обычным видам деятельности включают:

— расходы, связанные с приобретением МПЗ;

— расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Согласно Методическим указаниям, утвержденным приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, технологические потери к естественной убыли не относятся.

Нормы расхода материалов на единицу продукции обычно рассчитываются с учетом всех потерь, возникающих в процессе ее изготовления. Поэтому безвозвратные отходы (в том числе и технологические потери) не подлежат отдельной стоимостной оценке.

Внимание

В бухгалтерском учете сумма технологических потерь обособленному учету не подлежит.

Чтобы рассчитать нормы образования отходов, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо различными справочными материалами по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, например справочными материалами по удельным показателям образования важнейших видов отходов производства и потребления, подготовленными Научно-исследовательским центром по проблемам управления ресурсосбережением и отходами (НИЦПУРО).

Если технологические потери возникли в производстве, то они отражаются в стоимости переданного в обработку сырья и материалов в составе расходов по обычным видам деятельности. Датой признания расходов в бухгалтерском учете будет момент передачи сырья и материалов в производство (п. 18 ПБУ 10/99).

Сырье и материалы отпускаются в производство в соответствии с нормами расхода и оформляются лимитно-заборными картами, требованиями, накладными, при этом в объеме сырья и материалов, отпускаемых в производство, изначально уже учтен объем технологических потерь. Сумма потерь учитывается в стоимости переданного в обработку сырья и отражается в учете следующими бухгалтерскими записями:

Дебет	Кредит	Описание
20 (23, 25, 26)	10	переданы в производство сырье и материалы

Возвратные отходы, пригодные к дальнейшему использованию в производстве, приходуются по пониженной стоимости материалов. Они принимаются к учету бухгалтерской записью по дебету счета 10 и кредиту счета их возникновения (счета 20, 23 и т.д.). На субсчете «Прочие материалы» счета 10 учитывается наличие и движение отходов производства, неисправимого брака и т.п., пригодных для дальнейшего использования.

Фактические размеры потерь при транспортировке, хранении могут подтверждаться товарными накладными, маршрутными поручениями, актами приема-сдачи, а также отчетами организаций, осуществляющих транспортировку, хранение и др

Пример

За январь организация переработала 1000 кг сырья по 50 руб./кг (общей стоимостью 50 000 руб.). Фактические потери сырья при производстве продукции составили 10 кг общей стоимостью 500 руб. Норматив технологических потерь сырья в процессе производства, утвержденный технологической картой, составляет 0,5% отпущенного в производство сырья. То есть по нормативу, установленному организацией, потери не должны превышать 5 кг (1000 кг x 0,5%) стоимостью 250 руб. (2 кг x 50 руб/кг). Соответственно, сверхнормативные потери составили 250 руб. (500 руб. — 250 руб.).

В бухучете организации данные операции отражаются следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20	10	50000	переданы материалы в производство

Технологические потери

Л. А. Козырева

Журнал «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение» № 7/2016

Почему не нужно отдельно учитывать оправданные технологические потери на производстве? Почему учитываются неоправданные потери? Как включить технологические потери в расчет налога на прибыль? На каких условиях применяется нулевая ставка по НДПИ в отношении нормативных потерь полезных ископаемых?

Потери данного вида присутствуют в производственном цикле многих промышленных предприятий. Однако не все финансовые работники выделяют их в бухгалтерском учете, не беспокоясь о налогах. Насколько это отвечает нормам действующего законодательства и практике бухучета и налогообложения?

Почему не нужно отдельно учитывать оправданные технологические потери?

Для организации бухгалтерского учета технологических потерь требуется их правильно квалифицировать, исходя из их сути и экономического содержания. Как следует из п. 27 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, технологические потери считаются безвозвратными отходами, включаемыми в себестоимость продукции. Данные потери возникают в процессе производства продукции, то есть когда МПЗ уже переданы в обработку.

В указанном методологическом документе говорится, что безвозвратные отходы оценке не подлежат. А это означает, что бухгалтеру не нужно отражать в учете технологические потери в стоимостном выражении и составлять по ним проводки. Согласитесь, безвозвратные отходы не могут принести экономических выгод, которые позволили бы признать данное имущество балансовым активом предприятия.

Сказанное справедливо, если технологические потери оправданны и подтверждены. Но сверхнормативный отпуск материалов в производство или нарушение технологии производства является причиной возникновения неоправданных технологических потерь, возможность включения которых в себестоимость производимой предприятием продукции остается под большим вопросом.

Напомним: себестоимость промышленной продукции – это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на ее производство и сбыт. Цель учета себестоимости – своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции (п. 3, 5 Основных положений по калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях). Включение в оценку продукции затрат, которые не обусловлены ее выпуском, приведет к необоснованному завышению себестоимости производства. В свою очередь, это повлияет на объективность ценообразования и получаемую предприятием прибыль.

Почему нужно учитывать неоправданные технологические потери?

Потому что они должны быть выявлены и компенсированы за счет тех лиц, по вине которых у предприятия возник неоправданный расход сырья и материалов. Обозначим ниже возможные причины отклонений от норм расходования запасов на производство (приложение 4 к Методическим указаниям по учету МПЗ):

• несоответствие материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий техническим условиям;
• потери, вызванные доработками по требованию заказчика или разработчика;
• замена материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, предусмотренных технологией, другими материалами, полуфабрикатами и комплектующими изделиями;
• нарушение технологического процесса;
• использование полноценных материалов взамен отходов, раскрой материала.

Пример 1

На производство продукции отпущено сырье в количестве 500 кг на сумму 100 тыс. руб. В производственном подразделении образовались безвозвратные отходы (50 кг), из них половина (25 кг) – сверхнормативные технологические потери (больше обычного). Перерасход материалов возник из-за нарушения технологического процесса по вине сотрудников, с которых в дальнейшем взыскана компенсация.

Сверхнормативные технологические потери определяются по стоимости материалов, которые придется дополнительно использовать для производства определенного объема продукции. В связи с тем, что стоимость 1 кг исходного сырья составляет 200 руб., а для восполнения сверхнормативных потерь требуется 25 кг, ущерб будет оценен в 5 тыс. руб. Он отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в дальнейшем – на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отпущено сырье на производство продукции			100 000
Отражены сверхнормативные потери			5 000
Отпущено дополнительное сырье со склада			5 000
Отнесен ущерб на расчеты с персоналом			5 000
Возмещен нанесенный ущерб			5 000

Отметим: величина материальных расходов и себестоимость продукции не изменились, так как они не включают сверхнормативные технологические потери, оплаченные работником, по вине которого случился перерасход.

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Причина сверхнормативных технологических потерь на сумму 20 тыс. руб. – использование материала, не предусмотренного технологией, из-за отсутствия на рынке необходимого материала. Его заменили на более дорогой.

В данном случае технологические потери являются оправданными и обоснованно повышают себестоимость выпускаемой готовой продукции. Если этого не сделать, себестоимость готовой продукции будет занижена и от ее продажи будет получен убыток.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отпущено сырье на производство продукции			100 000
Отражены сверхнормативные потери			20 000
Списаны оправданные сверхнормативные потери			20 000

Скажем несколько слов о документировании технологических потерь. Понятно, что речь идет об их сверхнормативном варианте. В пределах норм нет смысла документировать потери, как и вести их оперативный и бухгалтерский учет. Нормами п. 102 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрено несколько способов выявления отклонений от норм расхода материалов, которые обобщим в виде схемы.

Подробнее данные методы описаны в п. 102 – 110 Методических указаний по учету МПЗ, причем бухгалтер вправе разработать другие методы учета отклонений, являющихся источником возникновения неоправданных технологических потерь.

Как учесть технологические потери при расчете налога на прибыль?

Учету технологических потерь при добыче и транспортировке полезных ископаемых посвящено Письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/4/51202. При исчислении налога на прибыль технологические потери учитываются на основании п. 3 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов.

На заметку.

Для целей «прибыльного» налогообложения технологическими признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Отраслевое регулирование вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом налогового законодательства. Раз так, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве.

К сведению.

Технологические потери конкретного производственного процесса определяются предприятиями с учетом принципа обоснованности, отраслевой специфики и иных условий.

Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или аналогичными внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации. Только при утверждении всей обозначенной документации технологические потери на производстве, в том числе возникающие при добыче и (или) транспортировке полезных ископаемых, могут быть учтены в составе материальных затрат на основании пп. 3 ст. 7 ст. 254 НК РФ.

От указанных технологических потерь следует отличать потери при хранении и транспортировке магистральными газопроводами. Они учитываются для налогообложения прибыли в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Не стоит относить к учитываемым в уменьшение налоговой базы технологическим потерям и сжигание попутного нефтяного газа в период остановки газоперерабатывающего завода на время планово-предупредительных ремонтов как вынужденной меры, когда не осуществляется прием такого газа на переработку. В Письме Минфина РФ от 25.01.2016 № 03-06-05-01/2767 сказано, что в данном случае технологические потери не возникают в значении, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Вероятно, чиновники посчитали неоправданными с точки зрения налогообложения потери от сжигания попутного нефтяного газа в период остановки завода – ведь это не направлено на получение дохода.

Преференции по НДПИ

При добыче полезных ископаемых их потери, вызванные объективными причинами, не должны учитываться при расчете НДПИ, и законодатель это логичное правило обратил в возможность использования плательщиками данного налога нулевой ставки. В частности, в силу пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ ставка 0% применяется при добыче полезных ископаемых в части их нормативных потерь. Таковыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

На заметку.

В отношении фактических потерь полезных ископаемых, превышающих нормативные, налогоплательщик не вправе применить нулевую ставку по НДПИ (Постановление АС ВВО от 05.02.2015 № Ф01-6058/2014, Определение ВС РФ от 08.06.2015 № 301-КГ15-5355).

Данный порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921. Суть в том, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации. Она согласуется с уполномоченным органом – Федеральной службой по надзору в сфере природопользования (ст. 23 Закона о недрах). Также недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган ФНС, в котором он состоит на налоговом учете. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов.

Нормативы потерь углеводородного сырья рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического
изучения, разведки и добычи полезных ископаемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Минэнерго. Оно направляет сведения об утвержденных нормативах потерь в налоговую инспекцию добытчика углеводородного сырья. Для месторождений, которые содержат несколько видов ископаемых, нормативы потерь утверждаются по каждому виду полезных ископаемых, имеющему промышленное значение и числящемуся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

На что обратили внимание судьи?

Применение нулевой ставки налогообложения к нормативным потерям полезных ископаемых рассмотрено в судебных решениях. Как указано в Постановлении АС МО от 15.12.2015 № Ф05-17417/2015, при расчете нормативов потерь в обязательном порядке исследуются и учитываются проектный документ на разработку месторождения, конкретное место образования потерь, вид полезного ископаемого. Не может быть произведен расчет нормативов потерь по проектному документу другого месторождения, другому месту образования и, соответственно, другому виду ископаемого. В данном деле нормативы технологических потерь были утверждены только на газовый конденсат. Плательщик по НДПИ применил их для расчета потерь по добываемой нефти. Налоговики и суд посчитали это неправомерным, потому что расчет потерь по газовому конденсату не соответствует методике расчета потерь для нефти, утвержденной Приказом Минэнерго РФ от 22.04.2009 № 122.

Еще один спорный вопрос связан с тем, что нормативы потерь по углеводородному сырью утверждаются Минэнерго на промежуток времени, превышающий налоговый период по НДПИ (месяц). Причем бывает так, что в конце года министерство утверждает нормативы, которые налоговики предлагают применить ко всему прошедшему периоду, вынуждая плательщика НДПИ пересчитывать налог за предшествующие месяцы года. Но эту позицию не разделяет Верховный суд (см. определения от 21.07.2015 № 305-КГ15-2112, А40-15522/2014, от 02.07.2015 № 305-КГ15-1414).

Нормы ст. 342 НК РФ в отдельных случаях допускают использование при расчете базы по НДПИ норматива, действующего в предшествующий период. Указанная статья не содержит требования о перерасчете налога после утверждения новых нормативных потерь, его проведение – право налогоплательщика. Перерасчет, как правило, производят, чтобы не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства. Утверждение по истечении налоговых периодов нового норматива потерь полезных ископаемых не может быть основанием для вывода о допущенных плательщиком НДПИ ошибках, неполноте отражения сведений в первоначально поданных им декларациях и, как следствие, приводить к привлечению лица к налоговой ответственности. Распространение утвержденных нормативов потерь на предшествующие налоговые периоды нарушает конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, и противоречит положениям ст. 54, 81 НК РФ.

К сведению.

Само по себе применение нулевой ставки по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его полномочий. В случае реализации данного права лицо обязано следовать установленному порядку и не вправе определять этот порядок произвольно (Определение ВС РФ от 02.07.2015 № 305-КГ15-1414).

Порядок применения нулевой ставки требует документального подтверждения нормативов потерь полезных ископаемых. Как следует из Постановления АС ВСО от 01.02.2016 № Ф02-6690/2015, в материалы дела такое подтверждение представлено не было. Более того, со стороны добытчика ископаемых имело место нарушение требований действующего законодательства о недрах, выразившееся в проведении работ на участке недр в отсутствие технического проекта, с нарушением его положений, без согласования техпроекта или изменений в нем. В этой ситуации суд признал правомерным доначисление НДПИ ввиду необоснованного исключения из налогообложения фактических потерь при добыче полезного ископаемого, на которые соответствующие нормативы потерь документально не подтверждены.

Что порекомендовали чиновники плательщикам НДПИ?

В Письме Минфина РФ от 24.08.2015 № 03-06-05-01/48691, посвященном применению нормативов технологических потерь при добыче попутного газа в целях НДПИ, обращено внимание на то, что учет объемов добычи углеводородного сырья и связанных с ним нормативов технологических потерь производится вне зависимости от предусмотренной гл. 26 НК РФ налоговой ставки. Кроме этого, нужно помнить, что возможны и иные цели применения показателя нормативов технологических потерь при добыче попутного газа, в том числе:

• обеспечение рационального использования полезных ископаемых;
• недопущение нарушений правил охраны природы, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.07.2003 № 71;
• ведение статистического наблюдения за состоянием и изменением запасов нефти, газа, других полезных ископаемых;
• проведение финансово-экономической оценки деятельности организации, осуществляющей добычу углеводородного сырья.

Здесь уместно напомнить, что одним из объектов обложения НДПИ являются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию (пп. 2 п. 1 ст. 336 НК РФ). Не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 336).

Обратим внимание еще на одно разъяснение – Письмо Минфина РФ от 25.01.2016 № 03-06-05-01/2767. В нем сказано, что не может быть отнесен к облагаемым по нулевой ставке НДПИ объем попутного нефтяного газа, сожженный в период планово-предупредительных ремонтов. Данный вывод сделан исходя из того, что нормативными потерями полезных ископаемых признаются их фактические потери при добыче. В свою очередь, такими потерями в целях применения гл. 26 НК РФ признается разница между расчетным количеством ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по его добыче. Сожженный попутный нефтяной газ, в том числе в период планово-предупредительных ремонтов, логичнее считать самостоятельным видом полезного ископаемого, облагаемым в общем порядке. Это не тезис чиновников, а наше предположение, связанное с ранее сделанным выводом об исключении указанного газа из налоговой преференции.

* * *

Итак. Технологические потери – не что иное, как разновидность безвозвратных отходов производства. Они не могут быть использованы ни по прямому, ни по иному назначению и поэтому не выделяются в учете, а включаются в состав расходов при списании сырья и материалов в производство. Исключение – неоправданные технологические потери, которые не должны необоснованно увеличивать себестоимость продукции, а компенсируются виновниками перерасхода МПЗ. Для целей исчисления НДПИ технологические потери полезных ископаемых в пределах утвержденных нормативов выводятся из-под налогообложения, сверх них – нет.

Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

9. Об определении технологических потерь
при производстве или транспортировке
 

Ранее определение технологических потерь при производстве или транспортировке в НК РФ приведено не было, в то же время его давали налоговые органы в своих разъяснениях. В п. 5.1 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) было указано, что технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров. Сравнивая два данных определения — сформулированное в НК РФ и приведенное в Методических рекомендациях … — следует отметить, что новое определение полнее, поскольку оно позволяет признавать в качестве расходов убыль, обусловленную не только свойствами используемого в производстве оборудования, но и физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Иное, более широкое определение технологических потерь, говорящее о возможной обусловленности технологических потерь характеристиками применяемого сырья, было дано налоговыми органами в своих разъяснениях много позже, только в 2004 году (см. письмо УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738).

Учет производственных потерь в организациях стекольной и фарфорово-фаянсовой промышленности

Учет потерь от брака

Любая производственная организация заинтересована в повышении качества своей продукции. Рынок сегодня предполагает очень жесткие условия: если продукция не отвечает тем или иным требованиям покупателей, изготовитель просто-напросто не сможет ее реализовать. Поэтому производственные организации заинтересованы в отлаженной системе изготовления продукции и контроля над ее качеством. Однако, несмотря ни на что, вероятность появления брака в любом производственном процессе все равно существует. Не исключает появление брака и производство стекла, фарфора или фаянса.

Браком в стекольной промышленности признается стекло, имеющее дефекты, обусловленные качеством стекломассы, а также дефекты, возникающие при формовании или термической обработке изделий из стекла.

В качестве первой группы дефектов можно привести различные виды пузырей (наборный пузырь, мошка, закрытый пузырь, открытый пузырь, непрозрачный пузырь и так далее) и инородные включения (огнеупорный камень, шихтный камень, черная точка, свиль, шлир и так далее).

Вторая группа дефектов — это складки, морщины, волнистость, кованость, прилип стекла, сквозная и поверхностная посечка стекла, деформация изделий и так далее.

Для производства любого вида продукции представляется очень важным своевременное выявление и правильный учет брака.

Определение брака содержится в Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса, утвержденных Приказом Минпромнауки РФ от 4 января 2003 года №2 «Об утверждении методических положений по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса».

Браком в производстве считаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению или могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считается браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, то есть перевод продукции в низший сорт по качеству.

В зависимости от характера дефектов, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимый брак – это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.

Окончательный (неисправимый) брак – это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, то есть в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.

Кроме того, в зависимости от места обнаружения, брак подразделяется на внутренний и внешний.

Внутренним браком считается брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.

Внешний брак – это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель — утвердить своим приказом. В акте на брак нужно указать:

— наименование забракованного изделия;

— номенклатурный, технический номер изделия;

— в чем состоит брак и его причины;

— количество забракованной продукции;

— исправимый брак или нет;

— кем допущен брак;

— стоимость брака по статьям прямых затрат.

Естественно, что учет и оформление потерь от брака в значительной мере зависит от отраслевой направленности производства.

Учет и отчетность по бракованной продукции должен быть организован в соответствии с действующей классификацией по причинам брака (отдельно по каждому цеху и в целом по организации) а так же по лицам, виновным в появлении брака.

Бухгалтерский учет внутреннего брака.

Для обобщения информации о потерях от брака в производстве Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 28 «Брак в производстве». Следует отметить, что на данном счете учитываются все виды брака. Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным структурным подразделениям, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

По дебету счета 28 отражаются затраты, связанные с выявленным браком:

— себестоимость бракованной продукции (при неисправимом браке);

— затраты на исправление брака (при исправимом браке).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, уменьшающие потери от брака:

— стоимость бракованной продукции, принятой к учету по цене возможного использования;

— суммы, взыскиваемые с виновников брака;

— суммы, взыскиваемые с поставщиков недоброкачественных материалов, при использовании которых допущен брак, и так далее.

Сумма потерь от брака равна разнице между оборотами по дебету и кредиту счета 28 «Брак в производстве».

Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым выявлен брак. Если в том периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы.

Бухгалтерский учет внутреннего неисправимого брака.

Себестоимость внутреннего неисправимого брака, подлежащая отражению на счете 28, определяется по сумме затрат на изготовление бракованной продукции, которые включают:

— стоимость использованных сырья и материалов;

— расходы на оплату труда;

— соответствующие суммы ЕСН;

— расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

— часть общепроизводственных расходов;

— другие затраты.

Для расчета себестоимости окончательного брака необходимо произвести следующие действия:

— составить калькуляцию затрат на изготовление бракованной продукции;

— рассчитать сумму взысканий с виновников брака;

— рассчитать стоимость возвратных отходов по цене возможного использования;

— определить сумму потерь от окончательного брака.

Учет неисправимого внутреннего брака в бухгалтерском учете оформляется следующими записями:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
28	20, 21, 43	Списана себестоимость бракованной продукции
10, 21, 41	28	Принята к учету бракованная продукция по цене ее возможного использования
73	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
76	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с поставщиков бракованных материалов
20, 23	28	Включены в себестоимость продукции потери от брака

Пример 1.

В организации «А» при производстве продукции выявлен неисправимый брак партии изделий, причиной которого явилось использование некачественных материалов. В затраты на изготовление бракованной продукции включаются:

· стоимость израсходованных материалов — 25 000 рублей;

· заработная плата — 15 000 рублей;

· сумма ЕСН – 3 900 рублей;

· доля общепроизводственных расходов — 7500 рублей.

Цена возможной реализации бракованной продукции — 20 000 рублей.

Поставщику некачественных материалов выставлена претензия. Сумма, предъявленная к взысканию, равна 10 000 рублей.

Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
28	20	51 400	Отражена себестоимость бракованной продукции (25 000 + 15 000 + 3 900 +7 500)
43	28	20 000	Принята к учету бракованная продукция по цене возможной реализации
76	28	10 000	Отражена сумма претензии к поставщику
20	28	21 400	Включены в себестоимость продукции невозмещаемые потери от брака (51 400 рублей – 20 000 – 10 000 рублей)

Окончание примера.

Бухгалтерский учет внутреннего исправимого брака.

В себестоимость внутреннего исправимого брака включаются:

— стоимость сырья и материалов, израсходованных при исправлении брака;

— заработная плата работников, непосредственно осуществляющих исправление брака;

— соответствующие суммы начисленного ЕСН;

— доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и общепроизводственных затрат, приходящаяся на операции по исправлению брака;

— другие расходы.

Учет исправимого внутреннего брака оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
28	10	Списана стоимость сырья и материалов, использованных для исправления брака
28	70	Начислена заработная плата рабочим, занятым исправлением брака
28	69	Начислены суммы ЕСН
28	25	Списана соответствующая доля общепроизводственных расходов
73	28	Начислены суммы, подлежащие взысканию с виновников брака
70	73	Удержана из заработной платы работника взыскиваемая сумма
20,23	28	Включены в себестоимость продукции затраты на исправление брака.

Пример 2.

При производстве продукции выявлен брак партии изделий. Затраты на изготовление бракованной продукции составили:

стоимость израсходованных материалов — 25 000 рублей;

заработная плата — 15 000 рублей;

сумма ЕСН – 3 900 рублей;

доля общепроизводственных расходов – 7 500 рублей.

Итого – 51 400 рублей.

В затраты на исправление брака включаются:

стоимость израсходованных материалов – 8 000 рублей;

заработная плата — 7000 рублей;

сумма ЕСН — 1820 рублей;

доля общепроизводственных расходов — 1500 рублей.

Итого — 18 320 рублей.

С виновников брака взыскано 5 000 рублей.

Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете следует отразить так:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
28	10	8 000	Списаны материалы на исправление брака
28	70	7 000	Начислена сумма заработной платы за исправление брака
28	69	1 820	Начислен ЕСН
28	25	1 500	Списаны общепроизводственные расходы, приходящиеся на исправление брака
73	28	5 000	Начислена сумма к взысканию с виновников брака
70	73	5 000	Удержана из заработной платы взыскиваемая сумма
20	28	13 992	Отнесена на себестоимость продукции сумма потерь от брака (8 000 + 7 000 + 1 500 + 1 820 – 5 000)
43	20	65 392	Отражена производственная себестоимость готовой продукции

Окончание примера.

Особенности учета НДС при обнаружении внутреннего брака.

На практике нередко возникает вопрос: необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости материально-производственных запасов, которые использовались в процессе производства бракованной продукции. Некоторые специалисты считают: если бракованная продукция не будет в дальнейшем реализована, то ранее принятый к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость МПЗ, использованных в процессе производства бракованной продукции, должен быть восстановлен и уплачен в бюджет.

С данной точкой зрения трудно согласиться. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, необходимых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Кроме того, потери от брака в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов (подпункт 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Следовательно, хотя часть приобретенных материальных ресурсов и была использована в производстве бракованной продукции, расходы на такие материалы имеют непосредственное отношение к реализации товаров, то есть к операциям, подлежащим обложению НДС. Поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычеты были произведены организацией-производителем правомерно, и восстанавливать принятые к вычету суммы НДС в части, приходящейся на стоимость материалов, которые использованы в процессе производства бракованной продукции, организации не нужно.

Отметим, что и Минфин РФ в своем Письме от 20 сентября 2004 года №03-04-11/155 «О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей» и представители ФНС РФ в Письме от 19 октября 2005 года №ММ-6-03/886@ «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года» настаивают на том, что налог в такой ситуации подлежит восстановлению. Учитываю эту позицию контролирующих органов, не исключено, что указанную точку зрения Вам придется отстаивать в суде. Заметим, что Решением ВАС РФ от 23 октября 2006 года №10652 «О признании недействующим абзаца 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к Письму ФНС РФ от 19.10.2005 №ММ-6-03/886″ требование налоговиков о восстановлении сумм налога в такой ситуации признано незаконным.

Обратите внимание!

Если не выполняются требования статьи 252 НК РФ и стоимость бракованной продукции не может быть признана в составе расходов в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ такие расходы являются расходами для собственных нужд, которые облагаются НДС. При этом за организацией сохраняется право на возмещение НДС по материальным ценностям, которые были использованы для производства бракованной продукции в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

Особенности учета налога на прибыль при обнаружении внутреннего брака.

В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Указанные расходы являются косвенными и учитываются в составе расходов отчетного периода в полном объеме, это следует из пункта 2 статьи 318 НК РФ. При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщики вправе относить только те потери от брака в производстве, которые не подлежат взысканию (удержанию) с виновников брака.

Имейте в виду, что для признания потерь от брака необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ. Напомним, что в соответствии с подпунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами в целях налогового учета признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Обратите внимание!

Организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) и выбравшим объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включить в состав расходов потери от брака не удастся. Указанные субъекты хозяйственной деятельности при учете расходов руководствуются статьей 316.16 НК РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, учитываемых для налогообложения, и расходы в виде потерь от брака в нем не предусмотрены.

Особенности учета внешнего брака.

Внешним считается брак, который выявлен после отгрузки готовой продукции покупателю. Так как данный раздел предназначен для организаций, занятых изготовлением продукции, то рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета бракованного товара именно у организации – изготовителя. Так как в стекольной, фарфорово-фаянсовой промышленности внешний исправимый брак вряд ли возможен, то остановимся на учете внешнего неисправимого брака.

Бухгалтерский учет внешнего неисправимого брака.

В себестоимость неисправимого внешнего брака включаются:

— производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;

— возмещение покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции;

— транспортные расходы по возврату бракованной продукции;

— другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.

Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа организации-изготовителю, важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, как должен действовать поставщик: перечислить покупателю деньги за бракованную продукцию или погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.

Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.

В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по реализации в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.

Порядок списания внешнего брака зависит от периода, когда он выявлен, и от того, создает организация резерв на гарантийный ремонт или нет.

Если организацией не создан резерв на гарантийный ремонт, то потери от внешнего брака отражаются в составе затрат того месяца, в котором получены и приняты претензии от покупателей. Потери от брака, которые относятся к продукции, изготовленной в прошлых периодах, включаются в себестоимость аналогичных изделий, выпущенных в текущем периоде. Если в текущем периоде такие изделия не выпускаются, то данные расходы распределяются по видам продукции как общепроизводственные расходы. Потери от бракованной продукции, реализованной в прошлые периоды, необходимо включать в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Если организацией создан резерв на гарантийный ремонт, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет резерва вне зависимости от того, когда была продана бракованная продукция, при этом в учете это отражается следующей записью:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 28 «Брак в производстве».

Если создан такой же резерв и в налоговом учете, то потери от брака также списываются за его счет. При использовании резерва следует учитывать, что за счет этих средств списываются расходы на выполнение гарантийных работ только в пределах гарантийного срока.

Отметим, что для рассматриваемых нами видов промышленного производства создание резерва на гарантийный ремонт не характерно.

Пример 3.

(Цифры примера условные)

Организация «А» реализовала партию из 100 изделий санфаянса. Продажная цена одного изделия — 3 540 рублей (в том числе НДС — 540 рублей). Себестоимость одного изделия – 1 500 рублей.

В процессе установки изделий покупателем обнаружен неисправимый брак у десяти изделий. Покупателем составлен акт о выявлении брака и выставлена претензия с требованием перечислить на его расчетный счет денежные средства в размере стоимости десяти бракованных изделий.

Организация-изготовитель оплатила транспортные расходы по доставке бракованных изделий в сумме 1 180 рублей (в том числе НДС — 180 рублей.).

Бракованные изделия приняты к учету в качестве вторичного сырья по цене 5 000 рублей.

В учете организации «А» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
62	90-1	354 000	Отражена выручка от продажи 100 изделий из фаянса
90-3	68	54 000	Начислен НДС
90-2	43	150 000	Списана на продажи себестоимость готовой продукции
90-9	99	150 000	Отражен финансовый результат
51	62	354 000	Получена оплата от покупателя
После обнаружения брака и получения претензии от покупателя
62	90-1	35 400	Сторно! Отражена выручка от продажи 10 изделий санфаянса
90-2	43	15 000	Сторно! Списана на продажи себестоимость 10 изделий (1 500 рублей х 10 штук)
68	90-3	5 400	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет продавцом по возвращенной бракованной продукции (540 рублей х 10штук)
62	51	35 400	Перечислена покупателю сумма стоимость бракованных изделий
28	43	15 000	Отражена возвращенная продукция в качестве брака
60	51	1 180	Оплачены транспортные расходы на доставку бракованной продукции
28	60	1 000	Включены транспортные расходы в состав потерь от брака
19	60	180	Учтен НДС по транспортным расходам
68	19	180	Принят к вычету НДС
10	28	5 000	Принята к учету возвращенная продукция в качестве вторичного сырья
20	28	11 000	Включены в себестоимость продукции текущего периода потери от брака (15 000 +1 000 -5 000)

Окончание примера.

Особенности учета НДС по возвращаемому некачественному товару у организации – производителя.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, является объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.

В бухгалтерском учете суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя, учитываются на счете 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость». Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам согласно Инструкции по применению Плана счетов, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Данный счет кредитуется на суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В бухгалтерском учете предъявление к вычету суммы НДС, ранее начисленной и уплаченной организацией в бюджет с суммы реализации возвращенного товара, по мнению авторов настоящей книги, должно отражаться по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

Сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с реализации возвращенной некачественной продукции, должна быть отражена в книге покупок в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат некачественной продукции, с указанием реквизитов счета-фактуры, на основании которого был начислен НДС в бюджет с пометкой «Возврат».

Обратите внимание!

Мы уже отмечали, что порядок ведения документооборота по НДС установлен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила №914). Напоминаем, что с 30 мая 2006 указанный документ был значительно изменен Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 года №283 «О внесении изменений в Постановлении Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914».

Пункт 16 Правил №914 содержит один момент, на который налогоплательщику следует обратить особое внимание. Речь идет о выписке счета-фактуры при возврате товаров. Исходя из буквального прочтения пункта 16 Правил №914, следует что, возвращая товар поставщику, покупатель обязан выписать счет-фактуру и отразить его в своей книге продаж. Причем Правила №914 не содержат оговорки, по какой причине возвращается товар. То есть, по сути дела, Правила №914 обязывает осуществлять любой возврат через обратную реализацию. А если товар не качественный?

В этом случае, по мнению авторов настоящей книги, покупатель, возвращающий товар, не должен выписывать счет-фактуру. Это вытекает из пункта 2 статьи 475 ГК РФ, согласно которому покупатель вправе:

«отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы».

А если происходит отказ, стороны возвращаются в исходное положение, то есть переход права собственности от продавца некачественного товара к покупателю отсутствует. А если право собственности не перешло, то, причем здесь обратная реализация? Кстати, сказать, именно это вытекает и из Письма ФНС Российской Федерации от 10 октября 2005 года №ММ-6-03/842@ «Об отдельных вопросах по применению соглашения с Республикой Беларусь», и из Письма Минфина Российской Федерации от 21 марта 2005 года №03-04-11/60.

Заметим, что и суды всегда поддерживали налогоплательщиков в такой ситуации, в качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2005 года №А72-10207/04-6/843.

Если этот пункт Правил №914 предполагает, что возврат товаров (работ, услуг) осуществляется по иным причинам, например, товар не продан по причине падения спроса или истекает срок годности, тогда все логично.

По мнению авторов книги, налоговики все-таки будут настаивать на обратной реализации, упирая на то, что по общему правилу переход права собственности происходит при отгрузке товара, поэтому если товар был принят налогоплательщиком на учет, а затем было определено, что он не соответствует требуемому качеству, то возврат может быть осуществлен только через обратную реализацию. Отметим, что ранее такая точка зрения уже высказывалась в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 18 марта 2003 года №24-11/14735.

Отметим, что с вступлением в силу обновленной редакции Постановления №914 позиция фискальных органов в отношении «обратной реализации» значительно укрепилась.

Что же касается заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, то сумма НДС, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с операций по реализации возвращенной некачественной продукции, отражается в декларации по строке 320.

Обращаем Ваше внимание, что форма декларации по НДС, представляемая налогоплательщиками НДС в налоговые органы с 1 января 2007 года утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения».

С подробным порядком заполнения указанной декларации, а также другими вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

Особенности учета налога на прибыль по возвращаемому некачественному товару у организации – изготовителя.

Обязанность по уплате налога возникает при наличии у плательщика объекта налогообложения. В соответствии со статьей 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается:

«реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — и на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Как указывалось выше, в ситуации с возвратом некачественного товара нет объекта налогообложения, поскольку стороны возвращаются в исходное положение: нельзя признать возвращенный товар реализованным, так как обязательство покупателя по приемке товара считается неисполненным. Кроме того, отсутствует обязательный критерий реализации — возмездность передачи, поскольку выплаченные суммы возвращаются покупателю.

Так как нет объекта налогообложения, не возникает и обязанности по уплате налогов, в частности налога на прибыль (пункт 1 статьи 248 НК РФ). Однако следует заметить, что в момент отгрузки (передачи товара продавцом покупателю) продавец не имеет информации о том, будет возвращен определенный объем продукции или нет. Поэтому организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления в целях главы 25 НК РФ, формирует налогооблагаемую базу на основании первичных документов на дату реализации товаров.

Отметим, что глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете возврат товара и как его учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению авторов настоящей книги, налоговый учет возврата некачественного товара будет зависеть от того, в каком периоде он осуществляется. Если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом периоде, что и его реализация, то продавцу необходимо уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со статьями 249 и 316 НК РФ, на сумму возврата денежных средств, которые были получены продавцом за этот товар. А сумму расходов текущего налогового периода следует уменьшить на покупную стоимость возвращаемого товара.

Если реализация осуществлена в одном налоговом периоде (например, в ноябре 2006 года), а товар был возвращен покупателем в другом налоговом периоде (например, в феврале 2007 года), то убыток, понесенный из-за возврата некачественной продукции, можно включить во внереализационные расходы как убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ):

Корреспонденция счетов