СВ-Принт

Неоднородность экономической информации, тенденция увеличения ее объема, усложнение схем взаимосвязи отдельных ее видов приводят к увеличению и усложнению информационных потоков предприятия. В этих условиях для эффективного управления ключевое значение имеет критерий существенности информации, согласно которому затраты и выручка делятся на релевантные и нерелевантные.

Понятие и правила релевантности информации. Релевантная информация существенна для принятия решения, т.е. она содержит данные, которые следует принимать в расчет при подготовке информации для менеджеров. Релевантные затраты и релевантная выручка — это оцениваемые будущие затраты и выручка, которые различаются в зависимости от выбора разных курсов действий.

Нужно помнить, что нерелевантные данные могут привести к двум последствиям:

📌 Реклама Отключить

• принятие ошибочного решения вследствие того, что искажается информационная картина, описывающая проблемную ситуацию, по которой требуется принять решение;
• снижение оперативности и повышение трудоемкости процесса принятия решения, т.е. искажение информации не происходит, однако менеджер получает излишние данные, которые затрудняют обдумывание задачи и увеличивают время на ее решение.

Первое правило релевантности: информация для руководителя должна обеспечить (способствовать) принятие правильного решения. Это главная характеристика качества информации для руководителя.

Рассмотрим примеры того, когда в расчеты может быть включена нерелевантная информация, ведущая к ошибочным решениям.

Пример 1

Предприятие по производству хлебобулочных изделий продает свою продукцию через разветвленную сеть торговых точек в пределах спроса по каждому наименованию. После резкого повышения цен на некоторые добавки директор, основываясь на интуиции, предполагает, что часть продукции стала убыточной. Руководитель предприятия принимает решение о снятии с производства вида продукции. Какие данные он должен получить?

📌 Реклама Отключить

Бухгалтер, которому было дано это задание, представил данные о выручке по продуктам за период и обо всех затратах. Продукт по расчетам убыточен, поэтому он был снят с производства. Однако в калькуляцию себестоимости была включена нерелевантная информация о постоянных расходах, которые сохранились после снятия продукта с производства (информация о доле затрат на аренду торговых точек, расходах на содержание грузовика и заработной платы дирекции). Прибыль предприятия снизилась, так как уменьшение выручки не повлекло за собой пропорционального уменьшения затрат. Решение ситуации оказалось ошибочным. Необходимо было искать альтернативные варианты расширения ассортимента, увеличения объема продаж за счет расширения торговых точек и др. Релевантными затратами в данной ситуации являются переменные затраты, выручка, маржинальная прибыль.

📌 Реклама Отключить

Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе затрат прошлых периодов, возникающих в результате ранее принятых решений.

Пример 2

Вы мечтаете о телевизоре с определенными характеристиками (диагональ, конфигурация пульта, др.) и скопили на него половину суммы. Накануне юбилея друзья и родственники, зная о вашем желании, решили добавить недостающую сумму. Они непременно хотелиувидеть телевизор у вас на столе в день рождения. Поиски заказанной модели не дали результатов и вы «дали добро» на покупку аналога за 300 долл. По истечении небольшого времени (абстрагируемся от прав потребителей) вы заходите в магазин и видите телевизор своей мечты: именно та диагональ, плоскость экрана, настройка, пульт! Кроме того, его цена ниже: 260 долл.

Один из сослуживцев, узнав о ваших сожалениях, предложил купить у вас телевизор, но сумма, которой он располагал не превышала 240 долл. Какая сумма релевантна для принятия решения о покупке телевизора:

📌 Реклама Отключить

• 40 долл.;
• 20 долл.;
• другая?

При принятии решения о приобретении нового телевизора вы не должны думать ни о 300 долл., уплаченных за покупку, ни о 40 долл. разницы в цене. Они потеряны для вас. Это затраты прошлых периодов, а прошлое изменить не дано. Принимая решение, вы должны только подумать, стоит ли платить 20 долл. за желаемые характеристики телевизора.

Пример 3

Компания «Эксперт» закупила скоропортящийся материал «Р-53» на сумму 5 000 000 руб. Продукция, для которой совершалась закупка, снята с производства из-за отсутствия спроса. В запасах осталось 100 кг материала «Р-53» на сумму 300 000 руб. Менеджерам по продажам не удалось найти на них покупателя. В настоящее время ведутся переговоры о размещении разового заказа на производство продукции «Омега», в производстве которой используется материал «Р-53». Дополнительные затраты составят 750 000 руб. Они включают расходы на оплату труда, стоимость материалов и долю общепроизводственных расходов, приходящихся на заказ. Прогнозный объем продаж — 1 000 000 руб. Целесообразно ли принимать заказ? Налогообложение во внимание не принимается.

📌 Реклама Отключить

Возможны два подхода к анализу ситуации. Согласно первому специалисты составляют прогнозный расчет прибыли от размещения заказа в формате табл. 1. Не зная о том, что могут быть нерелевантные затраты для принятия решения, руководству представляют информацию о выручке, всех затратах, прибыли, которую может получить предприятие от продажи продукции «Омега».

В результате предложение о размещении заказа на производство продукции «Омега» отклонено. Решение это ошибочно, поскольку данные о затратах материала «Р-53» не нужно было включать в расчет себестоимости и прибыли (убытка).

Таблица 1. Расчет выгодности размещения заказа «Омега» (традиционный подход)

Показатель	Сумма, руб.
Выручка	1 000 000
Затраты:
• материал «Р-53»	300 000
• прочие материалы	350 000
• заработная плата и налоги	300 000
• общепроизводственные расходы	100 000
Итого затрат	1 050 000
Убыток	-50 000

В табл. 2 представлен второй подход к подготовке информации для принятия решения. Его отличие состоит в исключении нерелевантных затрат прошлых периодов. 📌 Реклама Отключить

Таблица 2. Расчет выгодности размещения заказа «Омега» (подход с использованием релевантных затрат)

Показатель	Сумма, руб.
Выручка	1 000 000
Затраты:
• прочие материалы	350 000
• заработная плата и налоги	300 000
• общепроизводственные расходы	100 000
Итого затрат	750 000
Выхода (условная прибыль)	250 000

Анализ ситуации показывает, что заказ следует принять. 📌 Реклама Отключить

Выгода от его размещения составляет 250 000 руб., так как затраты на материал «Р-53» — это затраты прошлых периодов, израсходованные на них средства не вернуть. Если менеджеры компании откажутся от размещения заказа, то все равно потеряют 300 000 руб. от порчи материала «Р-53».

Второе правило релевантности: информация для руководителя должна быть представлена в удобном для восприятия виде и не должна содержать избыточных данных.

Понятие «релевантная информация» кроме «существенности» связано со стилем подготовки информации. Информация должна быть легко воспринимаема и содержать минимально необходимые сведения для принятия решения. Это повышает производительность управленческого труда.

Популярным становится анализ ситуации на основе альтернативных затрат. В этом случае происходит микроанализ и формируется информация о том, насколько выбранный вариант выгоднее отброшенного. Используя этот подход, говорят также об упущенной выгоде.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, информация для управления должна содержать нужные, воспринимаемые и осознанные сведения, необходимые для анализа конкретных ситуаций, дающие возможность комплексной оценки причин ее возникновения и развития, позволяющие определить ряд альтернативных решений, из которых можно (в зависимости от конкретной ситуации) найти оптимальное управленческое решение.

Релевантные и нерелевантные затраты

Определение

Релевантные и нерелевантные затраты выделяются в управленческом учете, поскольку они играют важную роль в контексте принятия управленческих решений, предполагающих выбор из различных альтернатив.

Обоснование любого управленческого решения, предполагающего выбор из двух или более альтернатив, базируется на анализе, который проводится для определения наиболее прибыльного варианта из всех возможных. Рентабельность каждой альтернативы определяется с учетом ее предполагаемого дохода и предполагаемых затрат. При этом, некоторые затраты могут оставаться неизменными независимо от того, какой из альтернативных вариантов будет выбран, некоторые могут варьироваться в зависимости от выбранного варианта. В этом случае необходимо проведение классификации релевантных и нерелевантных затрат.

Примерами управленческих решений, для принятия которых необходима классификация затрат на релевантные и нерелевантные, являются:

• прекращение работы подразделения;
• производство продукта своими силами или его покупка на стороне;
• принятие специального заказа по более низкой цене;
• продажа полуфабриката или его дальнейшая обработка.

Типы релевантных и нерелевантных затрат

Классифицировать затраты на релевантные и нерелевантные можно по следующим типам.

К релевантным затратам относятся:

1. Будущие денежные потоки. Расходы, которые возникнут в будущем, в связи с принятием управленческих решений.
2. Устранимые затраты. Расходы, которых можно избежать в случае, если управленческое решение не будут принято.
3. Альтернативные затраты. Входящие денежные потоки, которые не будут получены в результате внедрения управленческого решения.
4. Инкрементальные затраты. Затраты, возникающие в связи с производством дополнительной партии продукции, выходом на новый рынок, запуска нового проекта и т.п.

К нерелевантным расходам относятся:

1. Невозвратные затраты. Расходы, уже понесенные в прошлом, которые не окажут влияния на будущие денежные потоки независимо от принятого управленческого решения.
2. Обязательные затраты. Будущие расходы, которых невозможно избежать независимо от принятого управленческого решения.
3. Неденежные расходы. Неденежные расходы (например, амортизация) не влияют на денежные потоки бизнеса, поэтому считаются нерелевантными.
4. Общехозяйственные накладные расходы. Та часть общих и административных расходов, на которую не влияет принятие управленческого решения, должна быть исключена из релевантных затрат.

К релевантным затратам (англ. Relevant Cost) относятся статьи расходов, которые зависят от принимаемых управленческих решений в конкретной бизнес-ситуации. Другими словами, это те статьи расходов, которые возникают при реализации определенной управленческой альтернативы, но отсутствуют при реализации других альтернатив. Как следует из названия они «релевантные» для управленческого анализа и их следует принимать во внимание при всех расчетах, проводимых для этих целей.

Нерелевантные затраты

К нерелевантным затратам (англ. Irrelevant Cost) относятся статьи расходов, которые возникнут независимо от принятого окончательного управленческого решения. Другими словами, это те статьи расходов, которые присутствуют при реализации всех управленческих альтернатив. Поскольку они являются нерелевантными, их не учитывают при проведении управленческого анализа.

Пример

Компания рассматривает возможность ликвидации одного из своих подразделений. Для принятия этого решения необходимо классифицировать следующие релевантные и нерелевантные затраты.

1. Зарплата генерального директора.
2. Зарплата работников подразделения, которые могут быть уволены.
3. Зарплата работников подразделения, которые не могут быть уволены.
4. Разовые компенсации, выплачиваемые уволенным работникам.
5. Затраты на сырье и материалы, потребляемые ликвидируемым подразделением.
6. Зарплата совета директоров.
7. Проценты по кредитам, привлеченным для ликвидируемого подразделения.
8. Зарплата директора ликвидируемого подразделения.
9. Затраты на сертификацию качества всей компании.
10. Лицензионный сбор на производство продукции, производимой ликвидируемым подразделением.
11. Аренда головного офиса компании.
12. Плата за аудит (не зависит от количества подразделений).

К релевантным затратам относятся статьи расходов, которые перестанут существовать в случае принятия решения о ликвидации подразделения:

• зарплата работников подразделения, которые могут быть уволены;
• разовые компенсации, выплачиваемые уволенным работникам;
• затраты на сырье и материалы, потребляемые ликвидируемым подразделением;
• проценты по кредитам, привлеченным для ликвидируемого подразделения;
• зарплата директора ликвидируемого подразделения (при условии, что он будет уволен, в противном случае эту статью следует отнести к нерелевантным затратам);
• лицензионный сбор на производство продукции, производимой ликвидируемым подразделением.

К нерелевантным затратам следует отнести те статьи, которые объективно существуют независимо от того, будет ликвидировано подразделение или продолжит свою работу, а именно:

• зарплата генерального директора;
• зарплата работников подразделения, которые не могут быть уволены;
• зарплата совета директоров;
• затраты на сертификацию качества всей компании;
• аренда головного офиса компании;
• плата за аудит (поскольку она не изменится независимо от того, буде ли ликвидировано подразделение или нет).

Деление затрат на релевантные и нерелевантные

• Деление затрат на входящие и истекшие (затраты и расходы)

  Входящие затраты — эго те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы (товары, запасы материалов на складе, запасы в незавершенном производстве и запасы готовой продукции). Если эти средства (ресурсы)…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Деление затрат на входящие в себестоимость (производственные, затраты на продукт) и затраты отчетного периода (внепроизволственные, периодические)

  Затраты на продукт на предприятии (рис. 1.5) включаются в производственную себестоимость произведенной продукции и состоят из прямых затрат труда, основных материалов и общепроизводственных накладных расходов. Они связаны с конкретными единицами продукции, могут быть частично отнесены на «незавершенное…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Деление затрат на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные)

  Зависимость затрат от активности (штуки, часы работы, расстояние, количество клиентов) выражается через следующую классификацию. Постоянные издержки — это расходы в течение рассматриваемого периода времени, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Общие постоянные…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Деление затрат на реальные и вмененные (упущенная выгода, альтернативные издержки)

  Для выбора оптимального с точки зрения эффективности или обеспечения прибыли решения из нескольких возможных необходимо иметь информацию об издержках, связанных с каждым альтернативным вариантом. При принятии решений в случае ограниченности ресурсов большое значение уделяется вмененным (альтернативным)…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Деление затрат на предельные и средние

  При многопериодном сроке целесообразно в расчете использовать средние величины (средние издержки за период, средние издержки на единицу). Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы предприятия. На основе показателей валовых издержек за несколько периодов можно рассчитать…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Деление затрат на планируемые и непланируемые затраты

  К планируемым относятся производственные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые — это непроизводительные…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Принятие специальных решений на основе релевантных затрат

  Вместе с концепциями переменных и постоянных затрат, концепции релевантных1 и приростных Как мы помним, в основу этой концепции положено представление о том, что но отношению к каждому конкретному управленческому решению все затраты можно разделитьна две категории: часть затрат, величина которых меняется…
  (УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ)

• ПЛАНИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ДЕЛЕНИЯ ИХ НА ПОСТОЯННЫЕ И ПЕРЕМЕННЫЕ

  Как пишет X. Ширенбек в , действенный контроль издержек или, лучше сказать, эффективности производства не может проводиться лишь на основе расчета фактических издержек в сопоставлении их с нормативами, так как всегда существует опасность того, что сравниваться будут одни и те же величины. Ведь нормативные…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• ПЛАНИРОВАНИЕ ЗАТРАТ С УЧЕТОМ ДЕЛЕНИЯ ИХ НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ

  Если при измерении затрат рассматривать не столько постоянные и переменные расходы, сколько прямые и косвенные затраты, то можно рассчитывать плановые операционные расходы и стандартные плановые прямые издержки. Расчет плановых пооперационных издержек (АВС — Activity Based Costing) следует понимать…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

Однако это не означает, что переменные затраты релевантны, а постоянные нет, иными словами, не следует смешивать поведение затрат с их релевантностью. Вполне возможно, что постоянные затраты окажутся релевантными при условии, что они являются будущими денежными потоками, которые различны для вариантов решений. Например, дополнительные постоянные накладные затраты в сумме 2000 ф.ст., которые возникнут в связи с привлечением внештатного консультанта, являются релевантными (несмотря на то, что они постоянные). Такой тип постоянных затрат называют прямо относимыми постоянными затратами, т.е. затратами, являющимися прямым следствием принятия рассматриваемого решения. Еще один пример подобных затрат в примере с компанией DS o — это 10 000 ф.ст. дополнительных расходов на оплату труда внештатного консультанта (см. пример 7.2).  

Выручка от продаж в размере 4000 ф.ст. представляет собой будущий денежный поток, различный для альтернативных вариантов (ноль — договор заключен 4000 ф.ст. — договор не заключен), т.е. отвечает критериям релевантности. Расходы на оплату труда персонала — также денежный поток, но возникнет независимо от того, будет или нет заключен новый договор (т.е. для альтернативных решений одинаков), отсюда данные затраты нерелевантны. Различные материалы, представляя собой будущий денежный поток, различающийся для альтернатив (ноль и 500 ф.ст.) — затраты релевантные.  
По данным примера 8. 7 определите, являются ли постоянные накладные затраты релевантными  
Постоянные и переменные затраты. Релевантный уровень  
Возможно, что наиболее существенным является допущение того, что на затраты релевантно влияет только объем. Экономисты не допускают линейности в VP-анализе. Они, например, считают, что снижение цены может стимулировать рост обьема продаж.  
Альтернативные затраты, релевантность и учетные записи  
На затраты релевантно влияет только объем. 10. Объем производства равен объему продаж.  
Альтернативные затраты, релевантность и принятие управленческих решений  
Альтернативные затраты, релевантность  
Вместе с тем своевременность предоставления информации не зависит от пользователей, ибо все они хотят получать информацию своевременно. Специфика принимаемого решения определяет характеристику требуемой информации. Например, данные о переменных затратах при определении взаимосвязи показателей часто более релевантны, чем сведения о постоянных затратах. Поэтому релевантность ориентирована на принятие решений.  
Информация управленческого учета должна быть уместной (релевантной) в отношении цели, для достижения которой она предоставлена. Эта характеристика имеет особое значение в непрограммированных ситуациях, когда использование неуместной информации может исказить финансовый «сигнал», усиливая существующую неопределенность и, возможно, приводя к принятию неверного решения. Управленческий учет подходит к проблеме уместности в основном как к проблеме классификации затрат и выгод, которую мы будем изучать в следующей главе. Даже в обычных обстоятельствах такому качеству, как релевантность, необходимо уделять особое внимание по крайней мере мы должны признать, что информация, которая может быть уместна для некоторых/всех внешних пользователей, не всегда будет уместна для руководства. Публикуемая отчетность, например, обычно базируется на совершившихся фактах хозяйственной жизни, в то время как менеджмент, будучи, по сути, ориентированным на перспективу, в гораздо большей степени имеет дело с будущим.  
Приведенные выше утверждения позволяют сделать важный вывод избранная классификация (классификации) должна подходить к задаче, ради выполнения которой она выбрана. Обсуждение в последующих главах в основном будет касаться проблемы правильной классификации например, в гл. 7 мы увидим, что финансовый анализ управленческих решений требует, чтобы затраты (и выручка) были классифицированы на релевантные и нерелевантные в гл. 14 для облегчения финансового контроля мы будем разделять затраты на нормативные (стандартные) и фактические. Соответственно далее будут проиллюстрированы потенциальные риски, обусловленные неправильной классификацией или использованием неподходящей классификации. Здесь мы ог-  
Что можно сказать о ступенчатых затратах Для довольно большого диапазона объемов выпуска затраты на арендные и коммунальные платежи будут ступенчатыми. Эту точку зрения можно обосновать, но придется познакомиться с еще одним понятием — «диапазон релевантности». Это диапазон объемов выпуска и/или временной интервал, в котором конкретный набор предположений (например, о поведении затрат) обоснованно приближен к реальности. Например, если рассматривать арендные и коммунальные платежи на неопределенном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, то, несомненно, мы убедимся в том, что эти затраты ступенчатые. Однако если мы изучаем те же затраты на ограниченном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, например предполагаемые объемы на следующий год, то было бы обоснованно предположить, что эти затраты будут постоянными. Концепция диапазона релевантности имеет особое значение в контексте взаимосвязи между стратегической — тактической — оперативной информацией, поскольку затраты, которые демонстрируют, допустим, переменное поведение на коротком отрезке в текущих условиях, могут вести себя по-другому в тактическом плане и совершенно иначе в стратегическом. Мы сошлемся на классификацию затрат в зависимости от их поведения в гл. 5 (маржинальное калькулирование), гл. 6 (анализ «затраты/объем выпуска/прибыль») и гл. 13 (бюджетный контроль).  
Одна из проблем, с которой сталкиваются при обсуждении почти всех методов, связана с предположением о существовании «единственного фактора» (например, объема выпуска), составляющего основной аргумент изменчивости затрат. Кроме того, следует особенно внимательно относиться к методологической обоснованности оценок в диапазоне релевантности.  
Диапазон релевантности и оценка затрат  
Напомним, что диапазон релевантности — это интервал значений объемов деятельности и/или временной интервал, для которого конкретный набор предположений может считаться обоснованно приближенным к реальности. Применительно к оценкам затрат можно отметить, что они будут надежными только в ограниченном диапазоне объемов и определенном временном интервале. Важность ограничения диапазона объемов особенно очевидна при выполнении анализа диапазона. Основная проблема этого метода заключается в том, что в расчет принимаются экстремальные значения объемов деятельности, поэтому поведение соответствующих затрат может оказаться нетипичным для «нормальных» уровней деятельности. Иными словами, экстремальные значения могут нарушить диапазон релевантности.  
Вообще, предположение о линейности поведения затрат (неизменных удельных переменных и постоянных затрат) может быть обоснованным только в диапазоне релевантности. Рассмотрите графики разброса и регрессионной зависимости — обоснована ли экстраполяция оценочной линии совокупных затрат до вертикальной оси Или иными словами, не выходим ли мы при экстраполяции за диапазон релевантности Возможно, что привлечение большего числа значений объемов деятельности за счет расширения временного интервала улучшает оценки, но также возможно, что более ранние данные менее уместны для прогнозирования будущего.  
Для получения приемлемой оценки затрат необходимо признать ограничения, налагаемые диапазоном релевантности, например, ограничив число принимаемых в расчет значений прошлых периодов или используя больше показателей во временном диапазоне релевантности (например, ежемесячные или ежеквартальные данные, а не ежегодные), или ограничивая интервал экстраполяции.  
При оценке затрат следует принимать во внимание диапазон релевантности.  
Осуществимость расчетов фактических ставок распределения зависит от конкретных обстоятельств. В случаях, когда существенные различия между оценочными и фактическими затратами и объемом продукции маловероятны (например, потому, что эти показатели фиксированы договором) или значения показателей затраты/ выпуск достаточно равномерно распределены на протяжении всего релевантного периода, использование ставки распределения на основе фактических значений затрат/выпуска возможно.  
Включение в себестоимость продукции постоянных затрат может рассматриваться не только как нелогичное в свете их преимущественно временного характера, но и может вызывать путаницу в оценке их поведения и даже величины. При полном калькулировании увеличение/уменьшение объема выпуска приведет к увеличению/уменьшению суммы поглощенных постоянных накладных затрат, что создаст ошибочное впечатление о реальном изменении суммы понесенных затрат в соответствии с изменением объема выпуска. Иными словами, постоянные затраты будут вести себя как переменные. Рассмотрим рис. 5.1, на котором в диапазоне релевантности сравниваются поглощенные и реально понесенные постоянные накладные затраты.  
Линия А представляет собой реально понесенные постоянные накладные затраты, а линия В — сумму поглощенных затрат. Если ошибочно предположить, что линия В отражает поведение соответствующих затрат, то очевидно, что при наименьшем объеме выпуска в диапазоне релевантности постоянные  

Рис. 5.1. Постоянные понесенные и поглощенные накладные затраты в диапазоне релевантности

Достоинства маржинального калькулирования хорошо продемонстрировал анализ принятия решений о «специальном» заказе и прекращении выпуска продукции компанией OSN Ltd. Поскольку маржинальное калькулирование разделяет затраты на переменные и постоянные, а величина многих постоянных затрат (но не обязательно всех) не зависит от того, какое принимается решение, то такая классификация затрат может выступать аналогом разделения затрат на «релевантные» и «нерелевантные», что лежит в основе финансового анализа всех решений. Если финансовый анализ для выбора варианта решения строится на оценках, полученных с помощью полного калькулирования, то существует опасность (как мы убедились) принятия ошибочного решения, поскольку  

Поскольку маржинальное калькулирование предполагает включение в себестоимость продукции только переменных затрат, может сложиться впечатление, что термины «маржинальный» и «переменный» являются синонимами, но это не совсем так. Маржинальные затраты — это дополнительные затраты, необходимые для производства дополнительной единицы продукции. В диапазоне релевантности (т.е. для обычных объемов выпуска на определенном временном отрезке) они могут совпадать с переменными затратами на единицу продукции, но вне этого диапазона эта тождественность становится сомнительной. Рассмотрим, например, ступенчатые затраты по мере роста объема выпуска будет достигнут такой момент, когда «истинные» маржинальные затраты следующей единицы продукции станут включать помимо прежних удельных переменных затрат производства еще часть прироста «ступеньки». Хотя это может показаться проблемой терминологии, но она имеет и практический аспект как  
Принятие решений релевантные затраты и результаты.  
В обсуждении допущений рассматриваемой модели неоднократно повторялась фраза «при любых объемах выпуска выше нуля». При этом возникает вопрос о том, действительно ли возможно и необходимо рассматривать все объемы выпуска Скорее всего во внимание принимается диапазон объемов выпуска, в рамках которого в рассматриваемом периоде предположительно будет осуществляться деятельность. Точно так же временной интервал анализа ограничен (возможно, год). Иными словами, речь идет о диапазоне релевантности, который охватывает реальные операционные возможности. С этим понятием вы познакомились в гл. 2 при обсуждении поведения затрат. На рис. 6.12 диапазон релевантности показан на графиках криволинейных функций выручки и затрат, представленных на рис. 6.9 и 6.10.  

Рис. 6.12. Диапазон релевантности и криволинейные функции выручки и затрат

В диапазоне релевантности линии выручки и общих затрат аналогичны ранее изображенным на графиках безубыточности и вклада. Предполагается, что в пределах этого диапазона допущения, принятые в модели «затрат/объема выпуска/прибыли», приемлемы для реальных условий. Вне диапазона релевантности они могут серьезно исказить истинное положение вещей. Например, можно предположить, что в пределах диапазона релевантности, допустим, 60—80% максимального объема выпуска на годовом интервале, удельные переменные затраты и цена реализации более или менее постоянны, постоянные затраты не подвержены влиянию изменения объема выпуска, а структура выпуска продукции не изменяется. Важно понять, что такие ограничения модели «затраты/объем выпуска/прибыль» полностью согласуются с потребностью руководства в краткосрочной информации краткосрочное планирование и принятие решений ориентировано на непродолжительный период времени (обычно, один год) и наиболее вероятный диапазон объемов деятельности.  
Кроме того, на практике точно разграничить постоянные и переменные затраты не всегда возможно. Поскольку модель «затраты/объем выпуска/прибыль» строится именно на таком разграничении, любые существенные неточности сведут на нет ценность модели. При этом мы не утверждаем, что ограничение анализа «затраты/объем выпуска/прибыль» диапазоном релевантности обеспечивает 100%-ную точность модели. Поскольку данная модель в основном ориентирована на будущее, некоторая приблизительность предсказаний неизбежна, и если при построении и использовании модели учитывать значение диапазона релевантности, то можно получить достаточно ценные результаты.  
ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ И ВЫГОДЫ  
Чтобы дать определение релевантности, рассмотрим пример 7.2, где приводится основной сценарий решения, который мы будем последовательно развивать. Анализ затрат и выгод компании DS Со прежде всего связан с их квалификацией.  
Затраты и выгоды, которые выбираются для финансового анализа решения, должны быть релевантными для анализируемого решения.  
Смысл «релевантности» в отношении затрат и выгод решения постигается усвоением двух фундаментальных свойств любых решений  
Разность совокупных затрат по двум вариантам составляет 10000 ф.ст. — это релевантные затраты решение о заключении  
Книга Хорнгрена Ч.Т. и Фостера Дж. интересна начинающим и искушенным в бухгалтерском учете. Читатель может почерпнуть для себя много нового использование гибких бюджетов в управлении, применение альтернативных классификаций затрат для разных целей, оптимизацию прибыли путем отнесения отклонений в системе стандарт-кост к затратам на период. Он найдет ответы на вопросы что дает для управленческих решений использование разных мощностей в качестве базы распределения накладных расходов Можно ли эффект влияния на прибыль директ-ко-стинга получить, используя другие приемы управленческого учета Какие затраты релевантны (существенны) для специальных решений и какие можно не принимать в расчет Читатель откроет для себя, что нормативный метод более экономичен, чем он предполагал, что все трудоемкие подготовительные мероприятия при его внедрении будут вознаграждены значительным упрощением оценки запасов (включая незавершенное производство и готовую продукцию). Он задумается над тем, является ли  
Одна из главных задач расчета затрат и объемов производствал ориентированного на управление, состоит в предоставлении информации о затратах и выручке для принятия решений. Важно понять, какие затраты релевантны длл принятия решений. Релевантными затратами называются T j которые эаиисят от параметров проблемы требующей решения. При  
При проведении анализ рщ наитльтк затрат могут иметь место дье ошибки (а) общее корректное допущение, что вс. е переменные затраты релевантны, а все постоянные — нерелевантны (б) фоку сиро лат те на удельных затратах и ущерб общим показателям.  
Система контроля себестоимости и рентабельности продукции современного промышленного предприятия представляется важным элементом системы управления качеством. Обеспечить конкурентоспособность предприятий как на внешних, так и на внутренних рынках возможно через повышение качества продукции и снижение затрат на производство и реализацию. Поиск резервов сокращения затрат и улучшения качества продукции повлек за собой создание новых систем учета и управления затратами, новых методов контроля и анализа себестоимости. В настоящее время всеобъемлющим инструментом оценки и анализа систем и процессов стал метод AB (A tivity Based osting, или функционально-стоимостной анализ). Применение метода AB для анализа и совершенствования системы контроля себестоимости в условиях ОАО Магнитогорский Металлургический Комбинат позволяет выявить возможные пути улучшения деятельности предприятия по показателям стоимости, трудоемкости, производительности и получить большие объемы релевантной информации для принятия управленческих решений. Такая информация необходима для формирования на предприятии комплексной системы управления качеством продукции и системы менеджмента тотального качества.  

Принципы калькулирования затрат в управленческом учете

Типы затрат

Целевые затраты

Целевая затрата — это любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи бухгалтерской информацией хотят узнать о затратах только по отдельной составляющей деятельности, то она и называется целевой затратой или направлением учета. В качестве примеров целевых затрат можно привести калькуляцию себестоимости товара, калькуляцию стоимости обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляцию затрат на содержание отдельного подразделения или района сбыта, то есть в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

Прямые и косвенные издержки

Понесенные расходы, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки.

Прямые издержки — это те расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате.

Косвенные издержки — к какой-то целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут.

Пример: предположим, что анализируемая целевая затрата — это письменный стол, производимый организацией. В этой ситуации затраты на древесину, используемую для производства письменных столов, могут быть точно отнесены к конкретному столу и поэтому классифицированы как прямые издержки. Аналогично, заработная плата работников, чье время труда может быть измерено при изготовлении ими конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата контролеров по качеству выпускаемой продукции или аренда производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.

Однако иногда прямые издержки трактуются как косвенные, так как отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из практических соображений является нецелесообразным.

Таким образом, прямые издержки могут быть отслежены точно, потому что их можно физически привязать к конкретному объекту, в то время как в отношении косвенных издержек этого сделать нельзя.

Категорирование производственных издержек

Основные производственные материалы включают все те материалы, которые используются в производстве конкретного продукта и могут быть точно учтены.

Вспомогательные производственные материалы — материалы, которые применяются для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов.

Труд основных (производственных) работников включает те расходы на труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт.

Труд вспомогательных работников включает в себя заработную плату сотрудников, работающих в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно выделена быть не может. Также к этой категории относится заработная плата всех сотрудников, непосредственно не принимающих участие в выпуске конкретного продукта, но оказывающих помощь в производственном процессе, также классифицируются по этой категории.

Вспомогательные материалы и затраты на вспомогательные работы являются составляющей производственных накладных расходов.

Основные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из затрат на труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта, плюс расходы на основные производственные материалы, плюс любые прямые издержки. Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования, требующегося для выпуска конкретной продукции.

Производственные накладные расходы включают все виды производственных затрат. Сюда включаются все расходы на вспомогательный труд и вспомогательные материалы, плюс косвенные производственные расходы.

Распределение затрат — процесс оценивания расходов на все ресурсы, использованные для выпуска продуктов, для которых применяются не прямые измерения, а косвенные.

Затраты за отчетный период и себестоимость продукции

Себестоимость продукции — это расходы, идентифицируемые применительно к приобретенным товарам или произведенным для перепродаж.

Затраты за отчетный период — это расходы, не учитываемые при определении себестоимости запасов, поэтому они рассматриваются как расходы, приходящиеся на период, когда они были понесены.

Схема учета затрат за отчетный период и себестоимости продукции:

Динамика затрат

Краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной.

Постоянные издержки — это расходы в течение рассматриваемого периода времени, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства. Общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции снижаются пропорционально росту уровня активности.

Полупеременные издержки – расходы, имеющие постоянную и переменную составляющую.

Релевантные и нерелевантные издержки и поступления

Релевантные затраты и поступления или затраты и поступления будущего периода, или значимые затраты и поступления — это те будущие затраты и поступления, которые меняются в результате принятия решения. Те же затраты и поступления, на которые принимаемое решение влияния не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми).

Например, если кто-то из нас должен сделать выбор, отправиться в поездку на собственном автомобиле или не общественном транспорте, налог на автомобиль и затраты на страховку автомобиля в данном случае являются несущественными, поскольку они остаются теми же самыми, независимо от того, какой вид транспорта выбран. Однако затраты на бензин для автомобиля — совсем другое дело, так как они зависят от нашего варианта выбора, и поэтому этот вид издержек является для принимаемого решения релевантным.

Устранимые и неустранимые затраты

Устранимые затраты — это те расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если не принимать какой-то альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае.

Невозвратные издержки

К этой категории относятся такие расходы, как затраты на уже приобретенные ресурсы, причем общее количество этих ресурсов не зависит от выбора между различными альтернативными вариантами их дальнейшего использования. Другими словами, они представляют расходы, понесенные в результате решений, принятых в прошлом, и не могут быть изменены никаким последующим решением в будущем.

Невозвратные издержки являются для принятия рассматриваемого решения незначимыми, однако они отличаются от нерелевантных затрат, поскольку не все нерелевантные затраты являются невозвратными.

Альтернативные издержки

Иногда для целей принятия решенй необходимо приписать затраты, которые на самом деле денежных трат не требуют.

Альтернативные (или вмененные) издержки — это затраты, измеряющие возможность, которая потеряна или которой пожертвовали в результате выбора одного из вариантов действий, когда от остальных вариантов приходится отказываться.

Альтернативные издержки используются только тогда, когда речь идет о дефицитных ресурсах. Если альтернативного использования ресурсов нет, то альтернативные издержки являются нулевыми, в противном случае, если речь идет о дефицитных ресурсах, альтернативные издержки существуют и должны быть учтены.

Инкрементные и маржинальные затраты

Инкрементные (иногда их называют приростными или дополнительными) затраты и поступления — это разница между понесенными расходами и поступлениями для рассматриваемых видов продукции при каждом анализируемом варианте. Инкрементные затраты могут включать или не включать постоянные издержки. Если постоянные издержки в результате принятия решения меняются, увеличение таких расходов приведет к дополнительным затратам. Если же в результате принятия решения постоянные издержки не меняются, инкрементные затраты по этой составляющей будут нулевыми.

Инкрементные затраты и поступления в принципе похожи на концепцию маржинальных затрат и маржинальных поступлений. Основное различие заключается в том, что маржинальные издержки/поступления представляют дополнительные расходы/поступления только на дополнительную единицу выпускаемой продукции, в то время как инкрементные затраты/поступления отражают дополнительные расходы/поступления в результате выпуска енскольких добавочных единиц продукции.

Позаказная и попроцессная калькуляция затрат

Существует два основных типа систем учета, которые компании могут адаптировать для своих целей: позаказная калькуляция (калькуляция работ) и попроцессная калькуляция (калькуляция процессов).

Позаказная калькуляция относится к системам калькуляции затрат, используемым в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг является уникальной. Это обусловливает необходимость знать издержки по каждой выпускаемой единице продукции и поэтому их приходится вычислять отдельно. Таким образом, термин «заказ» (или «работа») в данном случае относится к каждой отдельной единице или партии выпускаемой продукции. Системы позаказной калькуляции применяются и в тех отраслях, где выпускаются товары или услуги на заказ. Например, такие услуги своим клиентам обеспечивают аудиторские фирмы, так как каждому их клиенту требуются услуги, для предоставления которых необходим разный объем используемых ресурсов.

Системы попроцессной калькуляции применяются к тем ситуациям, когда выпускается множество одинаковых единиц продукции, и необходимости уточнять затраты применительно к каждой из них нет. Здесь продукты выпускаются одинаковыми, требуют одинаковой величины прямых издержек и у них одинаковые накладные расходы. Поэтому уточнять затраты на выпуск каждой отдельной единице не нужно. Вместо этого вычисляются средние затраты на каждую выпущенную единицу, для чего общие расходы, понесенные на продукт или услугу за рассматриваемый период времени, делятся на общее число единиц продуктов или услуг за этот же период.

На практике эти две системы калькуляции представляют полярные стороны одного, общего процесса учета. Более того, характер продукции, выпускаемой во многих организациях, иногда требует комбинирования элементов обоих этих систем.

Классификация затрат по целям управленческого учета

Классификация затрат делятся на две группы:

1. предназначенная для расчета себестоимости и определения финансовых результатов;
2. предназначенная для обоснования управленческих решений.

Здесь четко прослеживается, что объект затрат — продукт, работа или услуга. Сначала затраты в разрезе экономических элементов распределяются по сферам деятельности предприятия — производству, управлению и сбыту, затем перераспределяются на продукт или на период. И то и другое — требование финансовой отчетности, в отчете о прибылях и убытках необходимо отдельно показать производственную себестоимость реализованной продукции, административные (управленческие) и сбытовые расходы. Затем вводится критерий прямого или непрямого отнесения издержек на объект затрат, в результате чего в составе производственных затрат выделяются основные и накладные. Основные затраты группируются по видам в зависимости от экономической характеристики потребленных ресурсов.

Фактически на этом этапе мы получаем шесть статей затрат:

1. прямые материальные;
2. прямые трудовые;
3. прочие прямые;
4. общепроизводственные распределенные;
5. административные (управленческие или, в российской учетной терминологии, общехозяйственные);
6. сбытовые (коммерческие).

Это не что иное, как калькуляция себестоимости продукта по статьям затрат — осталось только детализировать некоторые статьи. В зарубежном управленческом учете детализация производится каждым предприятием самостоятельно в зависимости от особенностей продукта и производства. В отечественной практике, поскольку почти те же статьи калькуляции в течение длительного времени были обязательными, а сейчас — официально рекомендуемыми, выводить их из классификации затрат не принято. Обычно просто описывается перечень из традиционных 13–14 статей, а уже затем применительно к ним обсуждается вопрос о том, какие из них прямые или косвенные, постоянные или переменные и т.п.

АВС в схеме классификации затрат

На схеме, представленной ниже, хорошо видно, что, по сути, обе системы классификации (традиционная и ABC) затрат начинаются из одной отправной точки — ресурсов хозяйственной деятельности. Затем они распределяются по сферам деятельности: между АВС и традиционной системой учета затрат есть несомненное сходство, поскольку бизнес-процессы предприятия также группируются по этим же сферам. Однако если в традиционной системе далее переходят к распределению прямых и косвенных издержек и формированию статей калькуляции, то система АВС предполагает дальнейшую детализацию затрат по бизнес-процессам и видам деятельности. С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по видам деятельности и бизнес-процессам составляет самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, она же используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting — ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов. Вполне возможно, что анализ затрат по видам деятельности поможет менеджерам среднего и низшего звена оптимизировать распределение рабочего времени — своего и своих подчиненных. Таким образом, хотя в общей схеме это лишь промежуточный этап, но он имеет множество применений в различных управленческих ситуациях.

Распределение затрат

Распределение прямых и косвенных издержек

Подходы к управлению затратами от SAP Profitability and Cost Management

• Activity-Based Costing
• Element-Based Costing
• Direct Costing
• Element-Based Costing

Подходы к управлению затратами от Oracle Hyperion Profitability and Cost Management

• Cascading service department allocations
• ABC, TDABC
• Revenue sharing & promotions allocations

Подходы к управлению затратами от SAS Activity-Based Management

• ABC, TDABC
• Direct costing
• Activity-Based Budgeting

Краткое описание функциональности:

Кликните по изображению мышкой, чтобы увеличить его