СВ-Принт

Отражение резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Методика расчета суммы резерва на оплату отпусков

Пример расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета резерва на отпуск

Еще способы расчета резерва

Итоги

Резерв на отпуск как оценочное обязательство

Согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства», организации должны формировать некие взвешенные по сумме обязательства на счетах бухгалтерского учета. То есть бухгалтерская отчетность должна содержать не только данные о документально подтвержденных обязательствах компании перед контрагентами и третьими лицами, но и информацию по планируемым расходам, которые неизбежны.

Например:

• будущим отпускам работников;
• планируемым начислениям налогов;
• затратам на поставщиков в части расходов, о которых точно известно, что они будут (например, если акт выполнения работ уже есть, но пока еще не подписан, поэтому его еще нельзя провести в учете, хотя точно известно, что директор свою подпись поставит и документ будет проведен в следующем месяце).

С появлением этой информации бухгалтерский баланс становится наиболее достоверным, поскольку отражает наиболее реалистичную картину финансового положения предприятия. Рассмотрим подробнее, что такое резерв на оплату отпусков.

Каждому работнику, в соответствии с трудовым законодательством, положено как минимум 28 календарных отпускных дней, причем в ряде законодательно установленных случаев эта цифра может быть и больше. Таким образом, на каждую из отчетных дат мы имеем дни отпуска, которые работниками еще не использованы (трудно представить себе организацию, в которой все сотрудники разом отгуляли 28 дней отпуска). Соответственно, на каждую отчетную дату существуют оценочные обязательства компании перед работниками по оплате этих дней и, как следствие, некие обязательства перед фондами по выплате страховых взносов.

Кто обязан отражать эту информацию в отчетности? В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 отражать данные начисления обязаны все компании, за исключением малых предприятий (эмитенты ценных бумаг к таким исключениям не относятся), которые могут применять упрощенный способ ведения учета. Признаки таких компаний указаны в законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Таким образом, если компания не подходит под определение субъекта малого бизнеса, начисление оценочных резервов становится обязательным, а отсутствие данной информации на бухгалтерских счетах может быть расценено как нарушение правил учета доходов и расходов. Ответственность за это наступает по двум основаниям:

• за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб.;
• административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП.

ВАЖНО! Если компания создает резерв на оплату отпусков, необходимо прописать это в учетной политике — равно как и саму процедуру расчета данного резерва.

Отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете

Расчет и отражение резерва на отпуск в бухгалтерском учете должны производиться на каждую отчетную дату. Согласно действующим законодательным требованиям бухгалтерский баланс составляется раз в год — то есть 31 декабря и будет отчетной датой.

О том, когда следует сдавать бухгалтерскую отчетность, читайте в нашем материале «Когда сдается бухгалтерский баланс — сроки, нюансы».

Однако точнее и корректнее (в первую очередь для управленческого учета) формировать резервы на отпуск ежемесячно, поскольку данный вид резерва зависит от количества работников и отгулянных отпусков — а эти величины могут меняться очень часто. При этом надо понимать, что ежемесячный подсчет резерва является трудоемким. Организации необходимо самостоятельно определить желаемую периодичность расчетов и зафиксировать ее в учетной политике.

В бухучете для отражения подобных сведений предназначен счет 96. На нем аккумулируются все планируемые затраты компании, в том числе по оплате отпусков. При этом для каждого вида расходов открывается отдельный субсчет.

Рассмотрим типовые проводки по начислению и списанию резервов в корреспонденции со сч. 96:

Счет Дт	Наименование счета	Счет Кт
	Внеоборотные активы
	Основное производство	96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников»	Начислен резерв на отпуск сотрудников (счета выбираются в зависимости от подразделения, в котором трудится сотрудник)
	Вспомогательное производство
	Общехозяйственные затраты
	Расходы на продажу
Прочие затратные счета компании, на которых учитываются расходы по зарплате
69 (по субсчетам)	Расчеты с внебюджетными фондами	96.01 «Резерв на оплату отпусков сотрудников»	Начислены страховые взносы с суммы рассчитанного резерва
	Резерв на оплату отпусков сотрудников	70 «Расходы на оплату труда»	Начислены отпускные за счет сформированного резерва
		69 «Расчеты с внебюджетными фондами»	Начислены страховые взносы за счет резерва

Как видно, начисление резерва всегда производится на те же счета, что и зарплата сотрудников. Страховые взносы начисляются по такому же принципу, но — в корреспонденции со счетом резерва, а не со счетами для расчетов с внебюджетными фондами.

Сальдо по счету 96 при формировании периодичной отчетности отражается в пассиве баланса. Для этого предназначена строка 1540 «Оценочные обязательства».

Обратите внимание: если резервы в организации создаются только в бухгалтерском учете, то база для расчета налога на прибыль не снижается, и возникают временные налоговые разницы, в соответствии с ПБУ 18/02. Если же в учетной политике для налогового учета указано, что данный резерв учитывается при исчислении налога на прибыль, появляется право создать его в порядке, определенном ст. 324.1 НК РФ.

ВАЖНО! Создание резерва для налоговых целей — дело добровольное, зависящее только от решения хозяйствующего субъекта.

Подробнее об информации, необходимой для отражения в учетной политике, вы можете прочитать в нашей статье «Положение по бухгалтерскому учету и учетная политика организации».

О положениях налоговой политики можно прочитать в материале «Как составить налоговую политику организации?».

Методика расчета суммы резерва на оплату отпусков

Так как законодательно формула, которая используется для расчета величины резерва, не определена, каждая компания определяет ее самостоятельно. При этом разработанный способ следует закрепить в учетной политике.

ВАЖНО! Любое оценочное обязательство должно быть максимально приближено к достоверной денежной оценке будущих расходов. Резерв должен определяться на основе существующих фактов хоздеятельности организации, а расчет должен опираться на накопленный опыт работы и, возможно, некие экспертные мнения. То есть расчеты должны подкрепляться документально и быть предельно обоснованными.

Таким образом, для обоснования суммы начисленного резерва на оплату отпусков организации необходимо иметь:

1. Закрепленный в учетной политике способ расчета резерва, который бы обеспечивал достоверную оценку расходов по этой статье.
2. Разработанный первичный документ для отражения рассчитанного резерва (справку, например). К нему стоит приложить первичку, информация по которой была использована при расчете (табель учета рабочего времени, расчетную ведомость и т. д.).

Есть несколько способов расчета резерва на оплату отпусков. Для начала рассмотрим один из них, в достаточной мере точный, — он опирается на фактическое количество неиспользованных дней отпуска и среднего дневного заработка сотрудников:

1. Сначала следует разбить всех сотрудников по подразделениям для определения используемых счетов начисления затрат (20–26, 44 и т. д.).
2. Необходимо иметь информацию по количеству дней отпуска, положенного каждому сотруднику. При наличии автоматизированного учета сбор данной информации не представляет затруднений. Суммировать эти дни следует по каждой из групп сотрудников.
3. Рассчитываем средний дневной заработок (СДЗ) работников по каждой группе. Для этого необходимо всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) сначала разделить на количество календарных дней в этом периоде, а затем — на количество работников в группе. Наглядно данная формула выглядит так:

СДЗ работника = ЗП / ДН / К,

где

ЗП — зарплата за период,

ДН — календарные дни периода,

К — количество работников в группе (или фирме в целом).

ВАЖНО! Не следует путать календарные и рабочие дни, так как количество дней отпуска всегда считается в календарных днях — следовательно, заработок для подсчета отпускных также следует считать по календарным дням.

1. Финальный момент — расчет суммы самого резерва (не забывайте посчитать страховые взносы с данного резерва). Конечная величина резерва будет рассчитана по такой формуле:

Резерв = (СДЗ работника × К × ДНО) + (СДЗ работника × К × ДНО) × Сст,

где

ДНО — дни неиспользованного отпуска,

Сст — суммарная ставка страховых взносов в %.

Подробно о ставках страховых взносов и объектах обложения взносами читайте в нашей рубрике «Страховые взносы».

ВАЖНО! Наиболее точным способом расчета резерва будет подсчет, произведенный индивидуально по каждому сотруднику. В таком случае сумма резерва будет состоять из суммы обязательств перед каждым сотрудником. Правда, если численность работников в компании велика, данный процесс будет достаточно трудоемким.

Пример расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета резерва на отпуск

Это пример к вышеприведенному способу расчета резерва — исходя из среднего заработка. Ниже вы увидите примеры для других вариантов резервирования.

Пример

Компания «Книга» отразила в учетной политике, что резерв на оплату отпусков формируется ежеквартально. Для начисления зарплаты и страховых взносов используется счет 44 «Издержки обращения», всего в компании трудится 20 человек. Оснований для применения пониженных и повышенных страховых взносов у компании не имеется (суммарная ставка страховых взносов — 30,2%). На 31.03.2020 года данные за квартал следующие:

• количество дней неиспользованного отпуска — 134;
• за 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 руб.;
• в квартале 91 день.

1. Рассчитаем резерв на 31.03.2020:

СДЗ = 678 000 / 91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.

Проводки:

Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 998 380,40 руб.

Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 301 510,88 руб.

1. Добавим в данный пример еще несколько данных, чтобы разобраться, как корректируется резерв по отпускам:

• на 31.03.2020 начислен резерв на отпуск и страховые взносы в размере 1 299 891,28 руб.;
• во 2-м квартале сумма начисленных отпускных и страховых взносов с них составила 140 900 руб.;
• количество неиспользованных дней отпуска на конец 2-го квартала составляет 120 дней;
• заработная плата за 2-й квартал и количество работников остались такими же, как в предыдущем периоде.

Таким образом, по состоянию на 30.06.2020 величина неиспользованной суммы резерва равна 1 299 891,28 – 140 900 = 1 158 991,28 руб.

Сумма резерва на 30.06.2020:

СДЗ = 678 000 /91 / 20 = 372,53 руб.

Сумма резерва составляет 372,53 × 120 × 20 + 372,53 × 120 × 20 × 30,2% = 894 072 +270 009,74 = 1 164 081,74 руб.

Сумма для отчислений в резерв по состоянию на конец 2-го квартала:

1 164 081,74 (рассчитанный резерв) – 1 158 991,28 (остаток резерва, сальдо по сч. 96) = 5 090,46 руб.

Если бы величина резерва на сч. 96 превышала рассчитанную сумму на конец квартала, резерв следовало бы уменьшить. В нашем случае необходимо сделать проводку доначисления.

Проводки:

Дт 44, 69 Кт 96.01 — 5 090,46 руб.

Еще способы расчета резерва

Как уже отмечалось, алгоритм расчета суммы резерва прописывается в учетной политике, это связано с тем, что ПБУ 8/2010 не содержит формул и методик, позволяющих получить значение резерва.

Кроме приведенного выше способа на практике для расчета резерва можно также использовать одну из следующих сумм:

• фонд оплаты труда (далее — ОТ);
• отпускные, выплаченные за календарный год, предшествующий году, для которого создается резерв (нормативный способ).

Порядок расчета суммы резерва осуществляется следующими этапами:

• определение среднего дневного фонда оплата труда или отпускных;
• формирование резерва.

Рассмотрим на примерах использование каждого из этих способов.

Пример 1

ООО «Молния» в учетной политике отражено создание резерва на оплату отпусков на 2020 год исходя из ОТ. Формулу для расчета резерва организация использует следующую:

(ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33,

где 28 — количество дней отпуска за год на каждого сотрудника;

2,33 — количество дней отпуска за 1 отработанный месяц.

Резерв формируется на конец каждого месяца. В резерв не включаются выплаты сотрудникам, не полностью отработавшим месяц. Сумма резерва на конец 2019 года — 0 руб. Значения ОТ на 2020 год представлены в графе 2 таблицы 1. Страховые взносы — 30,2% (в т. ч. взносы на травматизм).

Таблица 1. Расчет резерва

Месяц	ОТ	Страховые взносы (ОТ × 30,2%)	Резерв (ОТ + страховые взносы) / 28 × 2,33
Январь 2020	100 000	30 200	10 835
Февраль 2020	110 000	33 220	11 918
Март 2020	120 000	36 240	13 001
Апрель 2020	100 000	30 200	10 835
Май 2020	130 000	39 260	14 085
Июнь 2020	90 000	27 180	9 751
Июль 2020	108 000	32 616	11 701
Август 2020	111 000	33 522	12 026
Сентябрь 2020	120 000	36 240	13 001
Октябрь 2020	100 000	30 200	10 835
Ноябрь 2020	101 000	30 502	10 943
Декабрь 2020	100 000	30 200	10 835
Итого	1 290 000	389 580	139 765

ВАЖНО! Суммы резерва находят свое отражение в бухбалансе в составе показателей строки 1540 «Резервы предстоящих расходов». Об изменениях в бухбалансе с 2020 года читайте .

Пример 2

ООО «Молния» в учетной политике зафиксировало создание резерва раз в год, исходя из оплаты отпусков предыдущего года. По данным бухгалтерского учета данные расходы − 960 000 руб.

Расчет резерва:

Страховые взносы = 960 000 × 30,2% = 289 920 руб.

Резерв = 960 000 + 289 920 = 1 249 920 руб.

Итоги

Начисление резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете — процесс трудозатратный, однако необходимый как управленцам (для принятия правильных финансовых решений), так и бухгалтерам (для соблюдения требований законодательства).

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Бухгалтерский и налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли учет отпускных может производиться двумя способами – с применением либо без применения резерва на предстоящую оплату отпусков, что должно быть закреплено в учетной политике. В данной статье рассматривается метод учета отпускных с созданием резерва.

Бухгалтерский учет резервов

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

📌 Реклама Отключить

Суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу (20, 25, 26, 44).

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию».

📌 Реклама Отключить

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год.

Пример 1.

Предполагаемый месячный фонд оплаты труда организации составляет 300 000 руб. (406800 руб. с учетом ЕСН). В учетной политике закреплено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 406 800 руб. (с учетом ЕСН). Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 406 800 : 12 = 33 900 руб.

📌 Реклама Отключить

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как оно не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

	Дт	Кт	Сумма, руб.
Январь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Февраль
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			67 800
Март
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			101 700
Апрель
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			135 600
Май
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			169 500
Июнь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			203 400
Июль
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			237 300
Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва		70, 69	230 000
Остаток резерва (237 300 – 230 000)
Август
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Сумма резерва с начала года			41 200
Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва		70, 69	41 200
Начислены отпускные и ЕСН в части, превышающей сумму резерва (190 000 – 41 200)		70, 69	148 800
Сентябрь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Частично списаны отпускные за счет резерва			33 900
Остаток несписанных отпускных (148 800 – 33 900)			114 900
Октябрь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Частично списаны отпускные за счет резерва			33 900
Остаток несписанных отпускных (114 900 – 33 900)			81 000
Ноябрь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Частично списаны отпускные за счет резерва			33 900
Остаток несписанных отпускных (81 000 – 33 900)			47 100
Декабрь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков			33 900
Частично списаны отпускные за счет резерва			33 900
Остаток несписанных отпускных (47 100 – 33 900)			13 200
Доначислен резерв			13 200
Списан остаток отпускных			13 200

Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется: Дт 20 (25,26,44) Кт 96 — резерв на оплату отпусков уменьшен на сумму неиспользованных средств.

📌 Реклама Отключить

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен статьей 324.1 НК РФ. Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) – так определяется ежемесячный процент отчислений в резерв (в процентах от фонда оплаты труда). Таким образом, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

📌 Реклама Отключить

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Как учитывать сумму неиспользованного резерва, сказано в двух противоречащих друг другу пунктах статьи 324.1 НК РФ. В пункте 3 данной статьи говорится:

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пункт 5 этой же статьи звучит так:

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

📌 Реклама Отключить

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Итак, если в статью 324.1 не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, при этом можно опираться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Пример 2.

📌 Реклама Отключить

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда — 4 800 000 руб. (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков — 460 000 руб. (с учетом ЕСН). Ежемесячный процент отчислений в резерв: 460 000 : 4 800 000 х 100% = 9,58%.

Месяц	Сумма начисленной оплаты труда	Сумма отчислений в резерв
Январь	390 000	37 362
Февраль	390 000	37 362
Март	400 000	38 320
Апрель	415 000	39 757
Май	420 000	40 236
Июнь	440 000	42 152
Июль	150 000	14 370
Август	230 000	22 034
Сентябрь	430 000	41 194
Октябрь	450 000	43 110
Ноябрь	425 000	40 715
Декабрь	430 000	40 236
Итого	4 570 000	436 848

А) Сумма выплаченных отпускных составила: в июле – 275 000 руб.; в августе – 190 000 руб.; всего – 465 000 руб. Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465 000 – 436 848 = 28 152 руб.

📌 Реклама Отключить

Б) Сумма выплаченных отпускных составила: в июле – 250 000 руб.; в августе – 180 000 руб.; всего – 430 000 руб. По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436 848 – 430 000 = 6848 руб. Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них — все зависит от того, каким пунктом статьи 324.1 НК РФ он руководствуется – третьим или пятым.