СВ-Принт

Формирование резерва под обесценивание финансовых вложений

Формирование резерва под обесценивание вложений нужно тогда, когда наблюдается сокращение стоимости этих вложений. Однако не всегда при обесценивании нужно создавать резерв. Процедура отличается особыми правилами.

Основные понятия

Финансовые вложения представляют собой финансирование других фирм для последующего извлечения прибыли. В качестве инструмента для финансирования могут использоваться как деньги, так и имущество. Рассмотрим примеры вложений:

• Покупка акций.
• Покупка дебиторского долга на основании соглашения об уступке прав требования.
• Формирование уставного капитала фирм.
• Предоставление займа под проценты.

К примеру, фирма занимается предоставлением займа. Делает она это не из бескорыстных мотивов, но для получения суммы займа в дальнейшем. Дополнительно к этой сумме прибавляются проценты, которые являются выручкой компании. Порядок бухучета вкладов задан ПБУ 19/02.

Рассмотрим пример формирования резерва на примере акций. Если ценные бумаги обращаются на рынке, оценка их выполняется исходя из рыночной стоимости. Переоценка этой стоимости осуществляется раз в год. Иногда переоценка может выполняться более часто: раз в месяц или раз в квартал. Если вложения не обращаются на рынке, стоимость устанавливается или самостоятельно, или при помощи специалиста (оценщика).

Условия формирования резерва

Создаваться резерв может не в каждом случае. Возможно это только при стабильном сокращении стоимости вложений. Стабильность уменьшения можно признать только при одновременном наличии этих пунктов:

• На прошедшую отчетную дату и дату осуществления оценки расчетная стоимость ниже расчетной.
• На протяжении всего года расчетная стоимость или остается прежней, или снижается. Если она увеличивалась, стабильным сокращение назвать нельзя.
• На отчетную дату отсутствуют данные о последующем умножении стоимости активов.

Обесценивание вложений наблюдается в этих случаях:

• Банкротство или состояние перед банкротством самой компании.
• Банкротство или состояние перед банкротством фирмы, которая финансировалась.
• Размер дивидендов/процентов уменьшается или они перестают выплачиваться вовсе.
• На рынке появились ценные бумаги, аналогичные тем, что закупила компания. Однако стоимость их ниже.
• Появились сведения об отзыве лицензии по главному направлению деятельности.
• Чистые активы достигли отрицательного значения.
• Основная деятельность фирмы несет убытки.
• Существует обоснованная вероятность снижения дохода от вклада.

Обесценивание предполагает снижение доходности от вкладов до уровня, когда они перестают приносить финансовую прибыль.

Особенности формирования резервов

Резерв под обесценивание создается, корректируется по счету 59. На этом же счете происходит движение вложений. Корреспонденцией является счет 91. Формирование резерва выполняется при помощи проводки ДТ91 КТ59. Если расчетная стоимость увеличивается или вложения выбывают, применяется обратная проводка: ДТ59 КТ91.

Финансовые вложения могут быть долгосрочные и краткосрочные. Первые предполагают получение дохода после 12 месяцев после вклада, вторые – до года. Тип вложений определяет используемые строки и разделы. Долгосрочные и краткосрочные вклады могут и не разделяться, однако делать это желательно. Под долгосрочные вклады открывается счет 59 с субсчетом 1, для краткосрочных – счет 59 с субсчетом 2.

Примеры бухгалтерских проводок

Проще всего понять принцип формирования и корректировки резерва на примерах.

Пример №1

Фирма «Строитель» приобрела 10 акций компании «Монтаж-строй». Совокупная стоимость акций составила 150 тысяч рублей. «Монтаж-строй» каждый квартал перечисляет аукционерам дивиденды. Во втором квартале дивиденды были выплачены со значительным опозданием, а в третьем квартале фирма и вовсе не дождалась выплат. В конце отчетного года специалист провел независимую оценку, по итогам которой стоимость ценных бумаг составила 100 тысяч рублей. На основании полученных сведений было принято решение о том, что нужно сформировать резерв под обесценивание. Создается он этой проводкой: ДТ91-2 КТ59. Сумма проводки: 50 тысяч рублей. Для получения этой из изначальной стоимости акций была вычтена фактическая (150 000 – 100 000).

В самый последний день года экономическое состояние фирмы «Монтаж-строй» улучшилось. В итоге стоимость ценных бумаг составила 120 тысяч рублей. Изменения вызывают необходимость корректировок. В частности, умножается стоимость вложений. Выполняется это при помощи такой проводки: ДТ59 КТ91.1. Сумма проводки: 20 тысяч рублей (120 000 – 100 000).

Пример №2

Фирма «Строитель» сформировала уставной капитал компании «Монтаж-строй». То есть внесла соответствующий вклад. Потом произошли эти события:

• Снижение суммы чистых активов.
• Фирма была ликвидирована.

К примеру, вклад в уставной капитал составил 200 000 рублей. Чистые активы «Монтаж-строй» равны 56 000 000 рублей. Уставной капитал равен 1 000 000 рублей. На протяжении 2 лет фирма «Строитель» не получала никаких доходов от своих вложений. При запросе баланса стало ясно, что чистые активы сократились до 20 000 000 рублей. После этого руководство решило сформировать резерв.

После некоторого времени фирма «Строитель» запросила отчетность у компании «Монтаж-строй». Однако никакого ответа не последовало. Фирма узнала, что компания была ликвидирована. Все рассматриваемые операции отражаются с помощью следующих проводок:

• ДТ91.2 КТ59. Сформирован резерв под обесценивание на сумму 128 600 рублей.
• ДТ91.2 КТ58. Списание суммы, вложенной в уставной капитал. Основанием для проводки является выписка из ЕГРЮЛ.
• ДТ59 КТ91.1. Списание резерва, сформированного по выбывшего вкладу.

Основанием для любой проводки также является выписка из ЕГРЮЛ.

Пример №3

Фирма купила 250 акций АО, не обращаемых на рынке. Стоимость одной акции составила 400 рублей, в следующем году – 300 рублей. На следующий год стоимость составила 420 рублей. Проводки будут следующими:

• ДТ91.2 КТ59. Формирование резерва под обесценивание бумаг на сумму 25 000 рублей ((400 – 300) * 250 = 25 000).
• ДТ59 КТ91.1. Списание суммы резерва на сумму 25 000 рублей. Проводка выполняется на основании бухгалтерской справки.

Важно! Практически все проводки выполняются на основании справки-расчета.

Особенности создания пояснительной записки к отчетности

В пункте 42 ПБУ 19/02 указана информация, которая прописывается в пояснительной записке к отчетности. В частности, это следующие сведения:

• Формы финансовых вкладов.
• Размеры резервов, сформированных в отчетном году.
• Размер резерва, считающегося прочим доходом.

Также в пояснительной записке рекомендуется отразить суммы резерва, которые были истрачены в отчетном году.

Налоговый учет

В НК РФ указано, что сумма сформированного резерва под обесценивание не будет учтена в перечне расходов для целей обложения налогом прибыли. Кроме того, сумма восстановленного резерва под обесценивание не будет учтена в структуре доходов на основании пункта 10 статьи 270 НК РФ, пункта 1 статьи 251 НК РФ. По этим причинам возникает постоянная разница между налоговым и бухучетом. Это приводит к образованию налогового обязательства.

Обесценение основных средств

В процессе хозяйственной деятельности компании некоторые активы из приносящих экономическую выгоду переходят в разряд неэффективных, когда затраты на их содержание и использование выше, чем доход. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов и отражать его в отчетности, чтобы собственники компании могли своевременно принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации. В системе МСФО существует стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Этот стандарт применяется ко всем активам компании, в том числе к дочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям, за исключением активов, обесценение которых регламентируется другими стандартами, такие как МСФО (IAS) 2 «Запасы», активы, возникающие из договоров на строительство по МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», отложенные налоговые активы по МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль, а также финансовые активы, которые регламентируется стандартом МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и т.д.

Согласно МСФО (IAS) 36 компания должна проверять активы на наличие признаков возможного обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При проверке принимают­ся во внимание как внешние, так и внутренние признаки возможного обесценения.

Внешние признаки обесценения:

• Значительное падение рыночной стоимости актива, которое оказалось большим, чем можно было ожидать.
• Существенные изменения в технологических, рыночных, экономических условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;
• Балансовая стоимость чистых активов компании больше чем ее рыночная капитали­зация.

К внутренним признакам обесценения относятся:

• Устаревание или физическое повреждение актива, например основные средства (ОС), приобретенные несколько лет назад, до отчетной даты не введены в эксплуатацию. Возраст ОС и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возмож­ном обесценении.
• В течение периода произошли или ожидаются существенные изменения в процессе эксплуатации актива:
• актив не используется в течение нескольких периодов;
• планируется прекратить или реструктуризировать деятельности компании;
• предлагается выбытие актива в ближайшее время;
• необходимо пересмотреть срок полезного использования актива.
• Текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Это свидетельствует о том, что стоимость актива может уменьшиться:
• денежные средства, израсходованные на приобретение актива, или расходы, связанные с дальнейшей эксплуатацией и обслуживанием приобретенного актива значительно превышают расходы, ранее предусмотренные бюджетом;
• чистые денежные потоки или операционная прибыль (убыток) от актива значительно меньше запланированных;
• существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли либо значительное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;
• операционные убытки или чистый отток денежных средств при использовании актива по сравнению с ранее признанной величиной.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива и не признается .

Целью же проведения проверки на обесценение является обеспечение уверенности в том, что нематериальные активы не отражены по стоимости, превышающий их возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость сравнивается с балансовой стоимостью актива с тем, чтобы установить, обесценился ли актив. Таким образом, определение возмещаемой стоимости является ключевым. Она определяется как наибольшая из следующих величин: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования; основная концепция состоит в том, что актив не должен отражаться по стоимости, превышающий сумму, которая может быть получена либо при его реализации, либо от его использования в будущем.

Справедливая стоимость завычетом затрат на продажу, в сущности, представляет собой сумму, за которую актив может быть продан, за вычетом затрат на выбытие. Ценность от использования определена с точки зрения дисконтированных будущих денежных потоков как приведенная стоимость денежных потоков, получения которых ожидается от будущего использования и последующей продажи актива в конце срока его полезного использования. В связи с тем, что возмещаемая стоимость должна быть выражена как приведенная стоимость, а не как фактическая величина, то важнейшим элементом проверки на предмет обесценения является дисконтирование .

Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости, а также определение возмещаемой стоимости могут быть представлены в виде следующей диаграммы:

Не всегда обязательно определять как ценность от использования, так и справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, так как если любая из них больше балансовой стоимости, то актив не обесценился и, следовательно, производить уменьшение стоимости не следует. Таким образом, если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу больше балансовой стоимости, то нет необходимости в определении ценности от исполь­зования и в уменьшении стоиомсти в результате обесценения. Более сложные вопросы возникают в том случае, когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не превышает балансовую стоимость, и возникает необходимость а расчете ценности от использования. Как правило, такая ситуация имеет место в случае основных средств, используемых в производстве.

Хотя проверка на предмет обесценения может проводиться теоретически путем рассмотрения отдельных активов, вероятнее всего, так будет происходить лишь в редких случаях. Не всегда существует возможность получения надежной оценки справедливой стоимости всех активов. Даже если можно установить справедливую стоимость отдельных объектов основных средств, то, как правило, сделать это в отношении оценок ценности от использования не представляется возможным. Это связано с тем, что денежные потоки, используемые при расчете ценности от использования, обычно генерируются не отдельными активами, а группами совместно используемых активов.

Таким образом, зачастую проверка на обесценение не может быть проведена на уровне отдельного актива и должна проводиться на уровне так называемого операционного под­разделения. Для определения наименьшей идентифицируемой группы активов, денежные потоки которой в основном не зависят от притоков денежных средств от других активов, и, следовательно, могут использоваться для расчета ценности от использования, МСФО (IAS) 36 использует термин «подразделение, генерирующее денежные потоки». В сущности, подраз­деление, генерирующее денежные потоки, означает часть компании, которая генерирует доход и которая в основном действует независимо от других частей компании. Акцент на генерирующем денежные потоки подразделении является основополагающим моментом, так как в результате проведение проверки на обесценение становится, в сущности, проверкой стоимости компании, поскольку активы подразделения компании обычно не отражаются по стоимости выше стоимости этого подразделения компании.

Так как ежегодное проведение проверки на обесценение всех объектов основных средств было бы затруднительным, МСФО (IAS) 36 требует проверки основных средств только в том случае, когда существуют признаки того, что имело место их обесценение. Если присутствуют признаки того, что балансовая стоимость не сможет быть возмещена, то компания должна провести проверку на предмет обесценения. «Признаки» обесценения могут быть связаны либо с самими активами, либо с экономической средой, в которой осуществляется их использование. МСФО (IAS) 36 содержит примеры признаков обесценения, но поясняет, что приведенный перечень не является исчерпывающим, и явно указывает, что компания может установить другие признаки обесценения актива, наличие которых в равной мере вызывает необходимость проведения проверки на обесценение. Давайте рассмотрим несколько примеров как правильно проводить тест на обесценение .

Пример 1. Компания Х владеет патентом на продукт. Срок действия патента — 5 лет. Ожидается, что рынок сбыта ежегодно будет расширяться на 5%. В истекшем году чистый доход от продажи продукта составил 11 млн. долл. Компания определила ставку дисконта в размере 12%. Расчет дисконтированной стоимости активов компании приведен в табл.1.

Таблица 1

Ценность использования актива: 45,51

Прогнозы компании относительно перспектив отдачи от использования актива, как правило, не должны превышать пяти лет. Можно, конечно, использовать и периоды продолжительностью более пяти лет, если есть уверенность в надежности этих прогнозов. Прогнозы денежных потоков вплоть до конца срока полезного использования актива оцениваются путем составления финансовых планов по денежным потокам.

При оценке будущих потоков необходимо учитывать:

• прогнозы поступлений денежных средств, включая поступление денежных средств при выбытии актива;
• прогнозы выбытия денежных средств, которое неизбежно при генерировании притока денежных средств от продолжающегося использования актива.

При оценке будущих потоков денежных средств не должны приниматься во внимание:

• потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива;
• потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией;
• отток денежных средств, необходимый для погашения обязательств, которые уже были учтены в балансе в составе обязательств;
• притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности.

Если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу или ценность использования превышает его балансовую стоимость, то актив не обесценен и рассчитывать вторую величину необязательно.

Пример 2: Изменение балансовой стоимости актива путем переоценки. Балансовая стои­мость завода составила 18 млн. долл. США. Завод был переоценен до 21 млн. долл. США. Прирост в размере 3 млн. долл. США относится в кредит счета капитала в составе резерва на переоценку:

Д-т Основные средства 3; К-т Резерв на переоценку 3

Во второй год при переоценке завод был оценен в 16 млн. долл. США Уменьшение в размере 3 млн. долл. США отражается на счетах бухгалтерского учета как уменьшение ранее созданного резерва на переоценку. Оставшиеся 2 млн. долл. США признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Д-т Резерв на переоценку 3

Д-т Прочие расходы — убыток от обесценения 2

К-т Основные средства 5

МСФО (IAS) 36 не дает указаний относительно того, как рассчитывать корректировку балансовой стоимости. Проводка по кредиту обычно делается по счету обесценения актива, аналогично начислению амортизации. В отчетности стоимость актива отражается с учетом обесценения. После первоначального признания убытка от обесценения актива компания проводит его оценку в дальнейшем.

Применение МСФО (IAS) 36 на практике является очень сложным и трудоемким процессом. Основным при тестировании активов на обесценение является определение активов, обладающих признаками возможной потери стоимости, так как не всем объектам учета могут быть прямо поставлены в соответствие ожидаемые денежные потоки. При этом необходимо обеспечить достоверность и надежность информации, используемой в расчетах, а также ее прозрачность для внешних пользователей финансовой отчетности.

Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» нового плана счетов

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО «Балт-Аудит-Эксперт».

Счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Согласно требованию осмотрительности ценные бумаги должны учитываться по цене приобретения (по себестоимости). Если курс этих бумаг окажется выше себестоимости, то никаких записей делать не надо. Однако если курс некоторых ценных бумаг упадет ниже их себестоимости, необходимо скорректировать их оценку.

В п. 45 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится о необходимости образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов по вложениям организации в акции других организаций, если их рыночная стоимость окажется ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Данный резерв образуется только по акциям, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется.

Создание резерва отражается записью:

Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»

В данном случае счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» может рассматриваться и как резерв (счет источников собственных средств), и как контрактив, уточняющий оценку средств, показанных по дебету счет 58 «Финансовые вложения». Если курс ранее зарегистрированных ценных бумаг поднялся, то составители плана счетов рекомендуют, в сущности, обратную проводку.

Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит 91.1 «Прочие доходы»

Однако мы предлагаем несколько иной вариант:

Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»
Кредит 91.2 «Прочие расходы» (сторнировочная запись)

Дело в том, что вариант, указанный в инструкции к плану счетов, создает с одной стороны иллюзию получения прибыли, а с другой позволяет манипулировать финансовыми результатами от одного отчетного периода до другого. В нашем случае просто уничтожаются ранее начисленные расходы (расходами же, а не псевдорасходами, которых не было) и уменьшается ранее начисленный резерв.

Записи по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» могут делаться и в течение отчетного периода при списании с баланса ценных бумаг, по которым был создан резерв.

Пример

Первоначальная стоимость акции 2 000 руб. Поскольку ее рыночная стоимость в конце года равнялась 1 500 руб., был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги на 500 руб. В январе эта акция продана за 1 600 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 — 1600 руб. — отражена в учете продажа акции; Дебет 91 Кредит 58 — 2 000 руб. — списана проданная акция; Дебет 59 Кредит 91 — 300 руб. — списан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; Дебет 51 Кредит 76 — 1 600 руб. — получены от покупателя деньги за акцию.

В старой инструкции по применению плана счетов рекомендовалось аналитический учет вести по каждой ценной бумаге, а в новой инструкции — по каждому резерву.

Создание и учёт резерва под обесценение финансовых вложений

Допустим, что у компании, в которую вы вложились, серьезные финансовые проблемы. Например – дочерняя фирма постоянно приносит убытки, заемщик не возвращает долг. В таком случае высока вероятность не только не получить доход, но и не смочь вернуть свои деньги. В этом случае нужен резерв под обесценение финансовых вложений.

Какой счет и его характеристика

Согласно Плану счетов бухучета и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н), есть счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги».

Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.

В рамках аналитического учета каждый резерв под обесценение финансовых вложений отражается отдельно.

Он корреспондирует со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Также см. «На каком счёте учитывают финансовые вложения».

Как было сказано, создание резервов под обесценение финансовых вложений необходимо, когда отдачи от инвестиций ждать не приходится. То есть, отражать в бухотчетности первоначальную стоимость финвложений нельзя: ее нужно уменьшить до той суммы, которую сегодня можно получить за ваш актив. Для этого создают данный резерв.

Также см. «Понятие финансовых вложений и что к ним относится».

На основании п. 37 ПБУ 19/02, восстановить резерв нужно:

• при улучшении ситуации;
• выбытии финансового вложения.

Порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений компания устанавливает сама в учетной политике. Его создают по тем же правилам, что и резерв по сомнительным долгам.

В отношении доли в уставном капитале резерв обычно определяют из ее действительной стоимости.

ПРИМЕР

Если балансовая стоимость доли – 1 000 000 руб., а действительная – 400 000 руб., то резервируют 600 000 руб.

(Приложение к письму Минфина от 22.01.2016 № 07-04-09/2355)

Проводки

Непосредственные правила учета резерва под обесценение финансовых вложений не сложны.

Так, на сумму создаваемых резервов под обесценение финансовых вложений проводки такие:

Дт 91 – Кт 59

Аналогичную запись делают при увеличении величины этих резервов.

В свою очередь, запись Дт 59 – Кт 91 отражает:

• уменьшение величины созданных резервов;
• выбытие финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Также см. «Бухгалтерский учет финансовых вложений и проводки».

Что говорит ПБУ

Порядок учета резерва под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10.12.2002 № 126н).

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Расчетную стоимость финансовых вложений (РСфв) организация определяет по следующей формуле:

РСфв = Стоимостью РСфв в бухучете (учетная стоимость) – Сумма такого снижения

Устойчивое снижение стоимости финвложений означает одновременное наличие трёх условий:

1	На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости
2	В течение отчетного года расчетная стоимость финвложений существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения
3	На отчетную дату нет свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финвложений

Примеры обесценения финансовых вложений:

• появление у эмитента ценных бумаг либо у его должника по договору займа признаков банкротства либо объявление банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг большого количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финвложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Когда есть риск обесценения финансовых вложений, организация обязана проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости по всем вложениям – не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря, но можно и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты такой проверки нужно сохранить.

Если опасения подтвердились, организация образует резерв на разницу между стоимостью в бухучете и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение финансовых вложений показывают по стоимости в учёте за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Когда по результатам проверки обнаружено дальнейшее снижение расчетной стоимости финвложений, сумму ранее созданного резерва корректируют в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата. Если наоборот повышение, то резерв минусуют и одновременно увеличивают финрезультат.

Если финвложение перестало вызывать опасения или при его выбытии, ранее созданный резерв под обесценение относят на финансовые результаты в прочие доходы:

• в конце года;
• в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Создание резерва под обесценение финансовых вложений требуется в случае существенного уменьшения их стоимостной оценки. При каких факторах признается устойчивое уменьшение финвложений и как учитывать такие резервы в бухучете, расскажем далее.

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Итоги

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Финансовые вложения — это внесение денежных средств (ДС) или иного имущества на счета сторонних компаний с целью последующего получения дохода. К ним, в частности, можно отнести:

• закупку ценных бумаг (ЦБ);
• приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования;
• вложение в уставный капитал (УК) компаний;
• выдачу займов под проценты.

Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02.

Порядок бухучета финансовых вложений см. в статье «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Порядок создания резерва на обесценение финвложений удобно рассмотреть на примере ценных бумаг. Они подразделяются на обращающиеся и необращающиеся на фондовом рынке. Оценка обращающихся ЦБ производится на основании их рыночной стоимости, которая подлежит ежегодной переоценке. Оценка может также производиться ежемесячно или раз в квартал (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае когда финвложения не обращаются на рынке, инвестор определяет их стоимостную оценку самостоятельно или с привлечением оценщика. Оценка в обязательном порядке осуществляется ежегодно или на конец каждого квартала (месяца) на усмотрение самой организации (п. 38 ПБУ 19/02).

Если по итогам проведения оценки выявлено стабильное уменьшение цены финвложений в ЦБ, фирма должна сформировать резерв под их обесценивание. Стабильным уменьшение цены финвложений признается при единовременном наличии следующих факторов (п. 37 ПБУ 19/02):

1. На момент проведения оценки и на прошлую отчетную дату учетная стоимость вложений значительно превышает расчетную.
2. В течение 12 месяцев расчетная стоимостная оценки изменялась исключительно в сторону уменьшения.
3. На отчетную дату нет сведений о последующем увеличении цены финансовых активов компании.

Например, обесценение финвложений происходит при:

• банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в которую были вложены средства;
• невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов;
• наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной стоимости той бумаги, которая числится в бухучете и т. д.

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Создание резерва под обесценивание финансовых вложений, а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.

Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.

Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Рассмотрим порядок создания и последующей корректировки резервов на примере.

ООО «Ассорти» владеет 10 акциями АО «Мир» общей стоимостью 150 000 руб. АО «Мир» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам. Однако за 2-й квартал 2016 года выплаты были просрочены, а за 3-й квартал 2016 года выплат не последовало вовсе.

В октябре 2016 года независимым оценщиком была проведена оценка, в заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Мир» составила 100 000 руб. На основании данного заключения было принято решение о создании резерва под обесценивание финвложений. Бухгалтер отразил эту операцию записью Дт 91.2 Кт 59 — 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

ВАЖНО! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО).

С алгоритмом учета налоговых разниц можно ознакомиться в материале «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

По состоянию на 31.12.2016 финансовое положение АО «Мир» улучшилось, и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.

Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью Дт 59 Кт 91.1 — 20 000 руб. (120 000 – 100 000).

Итоги

Резерв под обесценение финвложений создается при наличии устойчивого снижения их стоимости. Учет движения таких резервов осуществляется на счете 59 и отображается в аналитике на его субсчетах в разрезе сроков (более или менее 12 месяцев), а также по видам резервов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.