СВ-Принт

Особенности уплаты НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения

О. П. Гришина

Журнал «НДС: проблемы и решения» № 11/2017

Что нужно учесть налогоплательщику, реализующему сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, которые включены в перечень, утвержденный Правительством РФ?

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (продукции) определяется исходя из стоимости этих товаров (продукции) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Особый порядок исчисления налога п. 4 названной статьи предусмотрен для операций по реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которые включены в правительственный Перечень. Налоговая база в этом случае рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. О нюансах применения такого особого порядка поговорим в рамках данной статьи.

Особый порядок исчисления налоговой базы.

Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Суть особого порядка, установленного данным пунктом, заключается в том, что налог исчисляется с межценовой разницы и с использованием расчетных ставок – 10/110 или 18/118. Добавим, на многие виды продукции, закупаемой у физических лиц, распространяется п. 2 ст. 164 НК РФ, то есть они облагаются НДС по ставке 10%.

Налоговая база (или межценовая разница) в анализируемой ситуации рассчитывается по формуле:

Указанный порядок позволяет уплачивать НДС с реализации в меньшем размере, поскольку налог в данном случае исчисляется не со всей стоимости реализованной продукции, а с межценовой разницы. Правда, сфера применения обозначенной преференции (а предоставление налогового преимущества отдельным категориям лиц является именно преференцией) ограничена рядом дополнительных условий. Проанализируем эти условия.

Закупаемая продукция должна быть включена в Перечень

* К примеру, если в Перечне указан только вид сельскохозяйственной продукции, а продукты ее переработки не упоминаются, то к названным продуктам переработки п. 4 ст. 154 НК РФ не применяется (см. Письмо Минфина России от 26.01.2005 № 03-04-04/01).

К сведению:

В Перечень, в частности, входят скот, птица и кролики в живом весе, мясо и субпродукты скота и птицы, молоко и молокопродукты, яйца, невыделанные шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии, рыба всех видов (любительское рыболовство), пчелиный мед, пчелиный воск, вощина, зерновые и зернобобовые культуры, масличные культуры (кроме конопли), сахарная свекла, картофель, овощи открытого и защищенного грунта, бахчевые продовольственные и кормовые культуры, плоды семечковых и косточковых культур, виноград, плоды цитрусовых культур, чайный лист, культурные и дикорастущие орехи и ягоды, культурные и дикорастущие (свежие) грибы.

Пример 1.

Налогоплательщик закупил у физического лица красную свеклу в количестве 245 кг по цене 18 руб. за кг. В дальнейшем свекла была реализована по цене 25 руб. за кг.

Свекла поименована в Перечне (она относится к овощам открытого грунта).

Следовательно, при ее реализации налоговая база в целях исчисления НДС определяется как межценовая разница в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ. В данном случае налоговая база составит 1 715 руб. ((25 — 18) руб. x 245 кг).

Соответственно, операции по реализации товаров (продукции), которые не включены в этот Перечень, облагаются НДС в общем порядке на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

Продукция должна быть закуплена у физических лиц

* Но при условии осуществления реальной закупки продукции у населения (см. Постановление АС ПО от 25.08.2016 № Ф06-11507/2016 по делу № А65-25498/2015).

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Вместе с тем в названном пункте упоминается еще одна категория физических лиц – это лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К последним отнесены индивидуальные предприниматели и главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Разница между указанными категориями физических лиц заключается в том, что одни осуществляют предпринимательскую деятельность (то есть деятельность, направленную на систематическое получение дохода), а другие – нет.

Причем о предпринимательской деятельности (как о критерии, который позволяет разграничивать обычных физических лиц от предпринимателей и глав фермерских хозяйств) в п. 4 ст. 154 НК РФ не упоминается. В нем лишь есть оговорка о неплательщиках налога. А неплательщиками НДС, как известно, могут быть и предприниматели, которые применяют специальные налоговые режимы (например, УСНО).

Между тем данное обстоятельство правоприменительной практикой толкуется не в пользу предпринимателей. И чиновники (см. Письмо Минфина России от 07.12.2006 № 03-04-11/234), и суды (см. Постановление ФАС ПО от 03.12.2013 по делу № А12-6633/2013) считают, что действие п. 4 ст. 154 НК РФ не распространяется на предпринимателей-спецрежимников.

Пример 2.

Используем данные из предыдущего примера.

Налогоплательщик приобрел свеклу для дальнейшей реализации у фермера – индивидуального предпринимателя.

В этом случае налоговая база определяется по общему правилу, установленному в п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с полной стоимости реализованной продукции: 6 125 руб. (25 руб. x 245 кг).

Продукты переработки.

Дословно операции, в отношении которых подлежит применению правило, установленное п. 4 ст. 154 НК РФ, определены так: при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Исходя из построения фразы, получается, что продукты переработки как будто исключены из контекста анализируемой нормы. Хотя в названии Перечня говорится именно о сельскохозяйственной продукции и продуктах ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц.

В результате на практике нередко возникают споры относительно правомерности исчисления НДС с межценовой разницы при продаже продукции, изготовленной налогоплательщиком из сырья, закупленного у физических лиц. Об этом свидетельствуют примеры судебных решений.

Есть решения, в которых высказывалась иная точка зрения: налогоплательщик вправе определять налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации и ценой приобретения, в том числе и при реализации продуктов, при изготовлении которых использовалась сельскохозяйственная продукция, поименованная в Перечне и приобретенная у физических лиц, не являющихся плательщиками данного налога.

В частности, Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.08.2013 по делу № А12-6633/2013 отметил, что в силу прямого указания действие п. 4 ст. 154 НК РФ распространяется не только на операции по перепродаже сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, но и на операции по продаже продуктов ее переработки.

Схожие выводы (что особый порядок определения налоговой базы распространяется не только на ситуации, когда приобретенная у физических лиц продукция и продукты ее переработки перепродаются в неизменном (непереработанном) виде, но и на случаи реализации готовой продукции, произведенной из названных продуктов и продуктов их переработки) были также сделаны:

Следует обратить внимание и на Постановление АС ВСО от 30.07.2015 по делу № А78-7926/2014, в котором уточнено, что в отношении операций по реализации продуктов переработки, для изготовления которых налогоплательщик закупает у физических лиц сельскохозяйственное сырье, также применяется особый порядок исчисления налоговой базы, но при условии, что продукты переработки из закупленного у физических лиц сельскохозяйственного сырья поименованы в Перечне.

Иная точка зрения отражена в Постановлении ФАС ЗСО от 08.06.2009 № Ф04-2975/2009(6522-А03-42) по делу № А03-8680/2008: в отношении операций по реализации мясных деликатесов и полуфабрикатов, выработанных предпринимателем из мяса, закупленного у населения, налоговая база должна исчисляться в общеустановленном порядке (то есть в порядке п. 1 ст. 154 НК РФ).

Официальных писем по анализируемому вопросу немного, и, к сожалению, в них не всегда приведены исчерпывающие разъяснения, исключающие двоякое толкование.

Более точные формулировки, на наш взгляд, Минфин привел в Письме от 11.07.2017 № 03-07-14/43942.

Чиновники фактически указали, что условием применения названной налоговой преференции является именно перепродажа ранее закупленных у населения и сельскохозяйственной продукции, и продуктов ее переработки в неизменном виде. Буквально они сказали следующее: налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 154 НК РФ, в случае перепродажи налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенных у физических лиц, не являющихся плательщиками налога.

Кроме того, финансисты подчеркнули, что если происходит реализация товаров, произведенных из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса в таких случаях налоговая база определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров.

Мы неслучайно процитировали эту фразу, поскольку из-за отсутствия в ней упоминания о Перечне, ее можно истолковать двояко. Под товарами здесь понимаются:

• либо продукты переработки, произведенные налогоплательщиком из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, которые прямо не указаны в Перечне;

• либо любые продукты переработки, произведенные налогоплательщиком из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц.

Значит, что каждый участник налоговых правоотношений (включая налоговиков) может (и, скорее всего, будет) трактовать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России № 03-07-14/43942, в свою пользу. Что в результате неизбежно приведет к налоговым спорам, исход которых предугадать сложно.

Сельскохозяйственные заготовки

Наиболее значимая отрасль потребительской кооперации – это заготовки продукции сельского хозяйства, которая в последние годы получила новый импульс к развитию.

Закупка продукции сельского хозяйства в местах ее непосредственного производства имеет огромное социально-экономическое значение, так как позволяет не только улучшить обеспечение городов продовольствием, но и предоставляет возможность реализовывать производителям сельхозпродукцию, а заготовители, непосредственно, могут оказывать производителям дополнительные услуги, тем самым стимулируя сбыт.

Заготовка сельскохозяйственной продукции представляет собой одну из сложных и специфических отраслей потребительского заготовительного хозяйства, отличительной чертой которого является широкий и разнообразный инструмент закупки сельскохозяйственного сырья и сельхозпродукции.
Немаловажную роль играют сельскохозяйственные заготовки в организации закупок продуктов сельского хозяйства, а так же в формировании его ресурсов. Осуществляется сельскохозяйственные заготовки в разных формах, и, традиционно, являются здоровыми конкурентами предприятий пищевой, легкой, фармацевтической промышленности или другим заготовительным системам и частным предпринимателям, которые работают в сфере закупки продукции в сельской местности.

Большая часть сельскохозяйственной продукции закупается непосредственно у сельхозпроизводителей и может быть использована как для снабжения сырьем перерабатывающей промышленности, так и для обеспечения населения продуктами питания, создания продовольственных резервов или экспорта продуктов сельского хозяйства.
Огромную роль сельскохозяйственные заготовки играют для обеспечения гарантированной закупки, хранения, переработки, сбыта сельскохозяйственного сырья и продуктов, что приводит к стимулированию работы сельхозпроизводителей.
Так же сельскохозяйственные заготовки являются инструментом для снижения цен на рынке сельхозпродуктов, что способствует укреплению покупательской способности национальной валюты и, как следствие, повышению заработной платы для всего населения.
Для успешной деятельности, которую предусматривает бизнес закупки сельскохозяйственной продукции, необходимы сети пунктов сельскохозяйственных заготовок в сельской местности, а так же расширение закупочных возможностей сельских магазинов, которые смогли бы работать по схеме «заготовительный пункт – магазин».
Успешное развитие, которое могут обеспечить сельскохозяйственные заготовки непосредственно в регионах, требует формирование специальной службы, позволяющей сбывать закупаемую продукцию. Создание таких служб позволяет находить источники сырья, рынки сбыта, а так же вести поиск источников финансирования для организации работы. Прямыми обязанностями этих служб является координация закупочной и сбытовой деятельности системы сельскохозяйственных закупок, как на внутренних, так и на внешних рынках, а так же организация участия в конкурсных торгах и тендерах.
Успешный бизнес сельскохозяйственных заготовок непосредственно связан с управлением всей этой системой, которое предусматривает решение следующих поставленных задач:
выявление ресурсов сельхозпродукции,
составление договорных обязательств с поставщиками продукции,
повышение организационных уровней закупок сельхозпродукции,
расширение закупочных зон,
своевременные расчеты со сдатчиками сельхозпродукции.
По наиболее существенным признакам в заготовительных конторах ведется классификация сельскохозяйственных ресурсов и продуктов. Так, все сельскохозяйственные заготовки можно классифицировать по их происхождению:
продукты растительного происхождения – свежие или переработанные плоды, овощи и грибы;
продукты животного происхождения – молоко, масло, мед, мясо, яйца;
животноводческое сырье – кожевенное, меховое, кожно-меховое сырье, шерсть;
лекарственное техническое сырье – корневища, корни, поски, листья, кора, травы, плоды, цветы и др.;
вторичное сырье – черные и цветные металлы, макулатура, полимерное сырье, тряпье, щетина, козий пух, скотоволос, костное и рого-копытное сырье.
Современная материальная база, в которой нуждаются сельскохозяйственные заготовки в регионах, требует совершенствования и создания новых складов, хранилищ, приемозаготовительных пунктов, подъемно-транспортных средств, технологического оборудования, инструментов и инвентаря, весового и тарного хозяйств. Для эффективного создания и дальнейшего совершенствования материально-технической базы сельскохозяйственных заготовок строятся заготовительно-перерабатывающие предприятия, которые отвечают всем современным требованиям и комплексно проектируются с подъездными путями, а так же со всеми инженерными коммуникациями. В таких механизированных предприятиях предусмотрены механизированные пункты приема заготовок, фрукто- и овощехранилища, линии обработки сырья, цехи по переработке сельскохозяйственной продукции. Современная материально-техническая база заготовок в обязательном порядке должна состоять из заготовительных, складских, перерабатывающих и вспомогательных помещений.
Большое значение в работе пунктов приема сельскохозяйственной продукции имеют сокращение издержек и повышение производительности труда. Поэтому, что бы лучше производить сельскохозяйственные заготовки в регионах необходимо позаботиться о механизации трудоемких процессов и современном технологическом оснащении пунктов приема сельскохозяйственной продукции непосредственно на местах.

О проблемах сельского хозяйства следующая тема.

РЕПОРТАЖ: «Сдавать овощи в райпо выгоднее, чем торговать самому»: как принимают излишки урожая в Копыле

Дождливая погода в июле не навредила овощам. Урожай настолько богатый, что многим белорусам удается не только законсервировать выращенную продукцию на межсезонье, но и сдать ее часть в заготовительные пункты потребительской кооперации. В этом убедились и корреспонденты БЕЛТА, посетившие Копыльское райпо.

В ресурсных районах на период массового сбора плодоовощной продукции создан республиканский штаб потребкооперацииОдна из основных функций Белкоопсоюза — организация заготовительной деятельности. Закупки сельхозпродукции осуществляются как у физических лиц, так и у фермерских хозяйств.

Когда мы подъехали к магазину «Ивушка», где в это время развернулся мобильный заготовительный пункт, мужчина одну за другой загружал на весы коробки с луком, помидорами и огурцами. 18 кг, 27 кг, 28 кг — супруги Ольга и Вячеслав серьезно подготовились.

«Раньше мы выращивали овощи только для себя, — рассказывает Ольга. — А недавно оформили свое фермерское хозяйство. Теперь высаживаем лук, огурцы, помидоры, свеклу и картофель в больших масштабах. Урожай в этом году очень хороший, так что это только начало. В будущем планируем выращивать и фрукты: абрикосы, нектарины. Посмотрим, как пойдет».

По словам местной жительницы, сдавать овощи в заготовительный пункт выгодно. «Мы договариваемся с заготовителем и к определенному времени подвозим свои овощи к «Ивушке». Сейчас берут томаты по 45 копеек за кг, огурцы — по 50 копеек. Выгоднее сдать оптом, чем стоять и самому торговать», — считает она.

«Мы принимаем овощи у населения и в дальнейшем реализуем их в магазинах собственной розничной сети. Если остаются излишки, то их отдаем на предприятия: Клецкий и Червенский производственно-пищевые заводы, «ДорОрс», «Гамма вкуса», — рассказывает начальник отдела заготовок Копыльского райпо Иван Козел.

В этой должности он работает недавно — с декабря прошлого года, до этого был товароведом в райпо, ситуацией владеет в полной мере. «На сегодня мы заготовили косточковых плодов 13 т, овощей — 95 т, картофеля — 5 т, черники — 1 т, клубники — 8 т, вишни и малины — по 6 т», — перечисляет Иван Козел.

Цены на продукцию разные, они формируются с учетом качественных характеристик овощей и фруктов и ситуации на рынке. Например, чернику здесь принимают по Br3,8 за кг, лисички — Br4, белые грибы — Br6, вишню и черешню — Br2. Овощи традиционно дешевле: картофель и капуста — 50 копеек за кг, морковь и свекла — по 40 копеек за кг.

Дешевле всего берут яблоки — 15 копеек за кг. По объему заготовки Копыльское райпо занимает четвертое место в столичном регионе.

В это время к магазину свои мешки с яблоками привозят Александр с внуком Павлом, причем инициатором стал школьник. «Я каждое лето сдаю яблоки. В прошлом году привозил по пять-шесть мешков в день, зарабатывал по Br15. В основном тратил на мороженое, но много и в копилку положил. В этом году первый раз сдал яблоки, сегодня заработал Br5. Родители зарабатывают свои деньги, а я свои», — рассуждает он.

Пока мы общаемся, яблоки из мешков высыпают в кузов машины. К слову, обязанности взвесить, записать данные, рассчитаться, помочь выгрузить овощи и фрукты выполняет один человек на весь район — это заготовитель Копыльского райпо Анатолий Ткачук.

По его словам, желающих сдать яблоки в этом году много. «Начали принимать в конце июля, и уже под 100 т собрали. В основном в день загружаем по две машины, это по 10-12 т яблок. Желающих много, звонят даже со Слуцкого района, просят приехать. Договариваемся с населением, забираем плоды, везем на завод. Если до 18.00 не успеваем выгрузиться, то привозим яблоки утром», — делится заготовитель.

Маршрут составляется заранее с учетом месторасположения деревень, чтобы уменьшить транспортные расходы. Например, до обеда машина заезжает в Велешино, Старый Копыль, далее на выгрузку, а потом на Тимковичи, Черногубово.

«Рабочий день иногда бывает очень длинный, но я уже 25 лет работаю в райпо, и мне моя работа нравится», — признается Анатолий Ткачук и отправляется в следующий пункт.

В МАРТ рассказали, что населению делать с богатым урожаем помидоровЗакупкой плодоовощной продукции у населения занимаются заготовительные организации различных форм собственности. Более 400 т томатов экспортировано в I полугодии через оптовые рынки Столинского районаФермерские хозяйства и жители Столинского района за год выращивают около 10 тыс. т помидоров.

Наталья ДАНИЛЕВИЧ,

ФОТО Егора ПАВЛЮЩИКА,

БЕЛТА.-0-

Подписывайтесь на нас в Яндекс.Дзен, Telegram и Viber!