Содержание
Отложенные налоговые активы в балансе
Актуально на: 30 мая 2017 г.
Что такое бухгалтерский и налоговый учет мы рассказывали в нашей консультации и указывали, что для сближения и установления взаимосвязи между двумя учетными системами применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Одной из основных категорий, введенных ПБУ 18/02, были отложенные налоговые активы, или сокращенно ОНА. Напомним в нашем материале, что такое ОНА, и расскажем, как они отражаются в бухгалтерском балансе организации.
Что такое ОНА
Отложенный налоговый актив – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). ОНА рассчитываются так:
ОНА = ВВР * С,
где ВВР – вычитаемая временная разница;
С – ставка налога на прибыль.
Типичный пример возникновения вычитаемых временных разниц – это применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и расчета налога на прибыль (п. 11 ПБУ 18/02). При этом важно, что бухгалтерская амортизация превышает налоговую. Именно тогда и возникает ВВР.
Как учесть ОНА
Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
Признание отложенного налогового актива отражается так:
Дебет счета 09 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Соответственно, уменьшение или погашение ОНА отражается обратной бухгалтерской записью:
Дебет счета 68 – Кредит счета 09
Как отразить ОНА в бухгалтерском балансе
Как указано в п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы в балансе – это внеоборотные активы.
В действующей форме бухгалтерского баланса для отражения суммы ОНА, т. е. дебетового сальдо счета 09, предусмотрена специальная строка 1180 «Отложенные налоговые активы» Раздела I «Внеоборотные активы».
Те организации, которые применяют упрощенную форму бухгалтерской отчетности, отражают отложенные налоговые активы по строке 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы».
Строка 1180 «Отложенные налоговые активы»
По строке 1180 отражается информация об отложенных налоговых активах:
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
минус
( ! если результат положительный ! )
Отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенное налоговое обязательство — часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
| Отложенный налоговый актив | = | Вычитаемые временные разницы | Х | Ставка налога на прибыль |
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Ссылки по теме:
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Отложенные налоговые активы
Обновление: 15 августа 2017 г.
Различия между бухгалтерским учетом и налоговым формируют разницы, которые должны быть учтены при расчете налогов с прибыли. Обязанность по формированию отложенных налоговых активов предусмотрена ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). ПБУ не применяют некоммерческие организации и малый бизнес.
Разницы в учете
В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.
Постоянные разницы – это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц – это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли – в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли – в последующие периоды.
Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах – уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).
Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток – это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.
Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.
Какими проводками зафиксировать отложенные налоговые активы
В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.
Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.
Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.
Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.
Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП < БП), что приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО).
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Налогооблагаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Вычитаемые временные разницы возникают, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
| ОНО | = | Вычитаемая временная разница | х | Ставка налога на прибыль (20%) |
Отражение в учете
Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такими:
Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;
Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.
В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1).
Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8333,33) рублей.
Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 × 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2019 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.).
В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный.
Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667.
Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей.
Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2).
Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 × 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).
Пример 3. Кассовый метод
Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2019 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2019 года.
В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2019 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2019 года (см. таблицу 3).
Налогооблагаемая временная разница в феврале 2019 года составит 450 000 рублей.
Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 × 20%) рублей.
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 500 000 | 500 000 |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,048 (4,8/100) |
| Сумма начисленной амортизации | 8333,33 (500 000 × 0,0166) | 24 000 (500 000 × 0,048) |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 1100000 | 1100000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Февраль 2019 года |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Расчет амортизационной премии | 0 | 330 000 (1100 000 × 0,0166) |
| Сумма начисленной амортизации | 18 260 (1 100 000 × 0,0166) | 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166) |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 450000 | 450000 |
| Дата начала признания | Февраль 2019 года | Апрель 2019 года |
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость | 200 000 | 200 000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2019 года | Март 2019 года |
| Способ начисления амортизации | Линейный | Линейный |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Сумма начисленной амортизации в феврале 2019 года | 3320 (200 000 × 0,0166) | 0 |
Отложенный налоговый актив
Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.
Пример 1. Различия в дате начала амортизации
В январе 2019 года организацией принято к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию в феврале 2019 года, его стоимость 200 000 рублей.
В бухгалтерском учете и налоговом учете способ начисления амортизации определен как линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет.
В целях налогообложения прибыли ОС срок полезного использования также 5 лет. Начисление амортизации в БУ начинается с февраля 2019 года, амортизация в налоговом учете – с марта 2019 года, поскольку объект в качестве основного средства принимается к бухгалтерскому учету, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
А в налоговом учете согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ началом начисления амортизации объекта определено первое число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. В таблице 4 показан момент возникновения разницы.
Вычитаемая временная разница составит 3320 (3320 – 0) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у компании возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3320 × 20%) рубля.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 664 рубля, отражена сумма ОНА (3320 руб. × 20%).
Пример 2. Применение различных правил отражения процентов
Организация применяет метод начисления. По договору займа компания должна получить проценты в конце срока действия контракта.
В налоговом учете бухгалтер отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не показываются.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам
– 90 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 × 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 18 000 рублей, отражена сумма ОНА (90 000 руб. × 20%).
Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете
Компания в учетной политике по бухучету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту. При этом для целей налогообложения данный резерв не создается.
В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.
Из-за временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ > прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 46 000 (230 000 × 20%) рублей.
Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
– 46 000 рублей, отражена сумма ОНА (230 000 руб. × 20%).
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Яндекс Дзен!
Подписаться